<<
>>

Содержание учетной политики и ее основных элементов

Текущее налоговое планирование состоит в разработке учетной и договорной политики, а также в планировании хозяйствующими субъектами отдельных налогов.

Ведение учетной политики ставит перед бухгалтерами и финансистами ряд сложных проблем не только в области формирования бухгалтерских показателей, но и по учету налоговых последствий принимаемых предпринимательских решений.

С принятием части второй НК РФ, налоговый аспект проработки учетной политики резко усилился. С 2002 г. в условиях введения налогового учета особое значение приобретает учетная политика для целей налогообложения прибыли, которая может либо оформляться отдельным документом, либо включаться отдельным самостоятельным разделом в приказ по учетной политике хозяйствующего субъекта.

Действующими законодательно-нормативными документами в области бухгалтерского учета и, в частности, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. № 10, которое впоследствии было заменено одноименным ПБУ, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее — Положение о бухучете и отчетности), предусмотрены альтернативные варианты бухгалтерского учета. От их выбора зависят размер уплачиваемых налогов и сборов, а также формирование показателей эффективности финансовой деятельности хозяйствующего субъекта.

Термин «учетная политика» является весьма вольным переводом на русский язык английского словосочетания «accounting policies», употребляемого в документах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета.

Первое упоминание об учетной политике содержалось в Положении о бухучете и отчетности. Широкое применение термина «учетная политика» началось с 1995 г., после введения в действие первого российского стандарта бухгалтерского учета ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия», утвержденного приказом Минфина России от 28 июля 1994 г.

№ 100.

С принятием Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) значение учетной политики еще более возросло, поскольку ст. 6 данного Закона целиком была посвящена организации бухгалтерского учета и, в частности, такому существенному для организации учета документу, как учетная политика.

Приказом Минфина России от 31 декабря 1998 г. № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” ПБУ 1/98» стандарт бухгалтерского учета по учетной политике был изложен в новой редакции. В настоящее время действует Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № Юбн.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

По конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета обычно осуществляется выбор одного из нескольких способов, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Иногда организация при формировании учетной политики сама осуществляет разработку соответствующего способа, исходя из существующих Положений по бухгалтерскому учету, а также других и законодательно-нормативных актов.

При этом учетной политике присущи следующие основные принципы: 1)

полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты); 2)

своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности); 3)

большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности); 4)

отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой); 5)

тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости); 6)

рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Помимо этого, при формировании учетной политики изначально предполагается, что: •

активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности); •

организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности); •

принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики); •

факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

Основными факторами, влияющими на выбор и обоснование учетной политики, являются следующие: —

организационно-правовая форма (ООО, ЗАО, ОАО, ГУЛ, производственный кооператив и т.д.), форма собственности организации; —

отраслевая принадлежность или вид деятельности (промышленность, строительство, торговля, посредническая деятельность, услуги и т.д.) организации; —

масштабы деятельности, (объем продаж, среднесписочная численность работающих и т.п.) организации; — соотношение с системой налогообложения (освобождение от различных налогов, ставки, льготы и освобождения); —

возможность принятия самостоятельных решений в вопросах ценообразования либо ее отсутствие из-за антимонопольного регулирования и из-за регулирования цен в естественных монополиях (связи, газа, электроэнергии), регулирования цен на социально значимые товары; —

система информационного обеспечения деятельности организации; —

наличие необходимой базы данных; —

наличие определенного квалификационного уровня персонала и действующей системы его материальной заинтересованности в эффективной хозяйственной деятельности организации и ответственности за выполняемые функции; —

цели и задачи экономического развития организации на перспективу; —

внешние факторы (наличие или отсутствие инфляционных процессов, сезонных факторов, конкуренции, состояние рынка, нормы гражданского и налогового законодательства, макроэкономическая ситуация и т.д.).

Следует иметь в виду, что выбор одного из нескольких вариантов конкретного элемента учетной политики зависит от многих внешних и внутренних факторов.

Существенную роль среди внутренних факторов, определяющих учетную политику, играет стратегия предпринимательской деятельности, обозначенная собственником и обусловливающая выбор одного из двух следующих направлений финансовой политики: —

удовлетворение сиюминутных материальных потребностей собственника, т е.

увеличение чистой прибыли для выплаты максимума дивидендов (процентов) в каждом отчетном периоде; —

стабилизация функционирования, привлечение дополнительных финансовых ресурсов в целях развития предприятия, укрепления его конкурентоспособности и т.п.

Приступая к разработке учетной политики, необходимо установить наличие и достаточность имеющихся в распоряжении хозяйствующего субъекта информативных материалов. В частности, это: —

стратегические планы организации; —

существующие приказы об учетной политике организации за предыдущие годы (если это не вновь создаваемая организация); —

бухгалтерские данные об основных параметрах финансово-хозяйственной деятельности организации за предыдущий финансовый год (для организаций, ведущих деятельность не менее 6 месяцев); —

сведения о сумме дохода и выручки по видам деятельности организации и структурных подразделений; —

данные о составе и численности сотрудников организации; —

сведения о структуре и организационно-правовой форме организации; —

сведения о специфике затрат на производство товаров (работ, услуг).

Содержание и альтернативные варианты бухгалтерского учета организации раскрываются в приказе по учетной политике. Он позволяет организовать ведение бухгалтерского учета таким образом, чтобы максимально воздействовать на финансовые результаты деятельности предприятия, повышать его платежеспособность, избегать различного рода разногласий с налоговыми органами при документальных проверках и финансовых санкций за нарушение налогового и бухгалтерского законодательства.

Базовое содержание приказа по учетной политике установлено ст. 6 Закона о бухгалтерском учете и п. 8 Положения о бухучете и отчетности, в соответствии с которыми утверждаются: —

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для его ведения; —

формы первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы, в соответствии с правилами, изложенными в п.

13 Положения о бухучете и отчетности; —

правила документооборота и технология обработки учетной информации; —

порядок контроля над хозяйственными операциями; —

методы оценки отдельных видов имущества и обязательств; —

порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств; —

перечень статей затрат; —

перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов; —

перечень подотчетных лиц и сроки представления отчетов по выданным подотчетным суммам, в том числе командировочным расходам; —

состав комиссии по приему и выбытию основных средств, списанию МБП и т.д.; —

порядок и сроки хранения документов; —

положение о премировании; —

другие документы, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В организационно-распорядительной документации (приказе, распоряжении по бухгалтерскому учету) подлежит раскрытию следующая совокупность способов ведения бухгалтерского учета, выбранная организацией: •

способ ведения бухгалтерского учета (мемориально-ордерный, журнально-ордерный, автоматизированный и т.д.); •

перечень доходов от обычных видов деятельности и способ признания выручки; •

состав прочих доходов и способ признания выручки; •

способ начисления амортизации по основным средствам; •

способ начисления амортизации по нематериальным активам; •

порядок применения ускоренной амортизации или понижающих коэффициентов; •

порядок применения арендных и лизинговых отношений; •

способ оценки производственных запасов; •

способ оценки товаров; •

способ оценки незавершенного производства; •

способ оценки готовой продукции; •

способ оценки обмениваемого имущества; •

порядок переоценки основных средств; •

порядок списания расходов будущих периодов; •

порядок списания себестоимости покупных товаров и ценных бумаг; : •

способ учета затрат; •

порядок создания резервного фонда в соответствии с законодательством РФ; •

порядок создания резервов сомнительных долгов, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.; •

порядок создания резервов для равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства; •

порядок формирования расходов на природоохранные мероприятия, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы; •

критерии разграничения расходов, связанных с производством и реализацией продукции, работ, услуг и прочих расходов; •

порядок определения готовности работ, услуг, изделий; •

порядок отнесения видов деятельности к текущей, инвестиционной и финансовой; •

порядок признания коммерческих и управленческих расхо - дов; •

порядок ведения раздельного учета; , •

порядок начисления и выплаты дивидендов; •

порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности; •

порядок отражения событий после отчетной даты; •

порядок оценки существенности события; •

порядок изменения оценочных значений; •

сроки проведения инвентаризации активов и обязательств (в том числе дебиторской и кредиторской задолженности) ; •

сроки составления и представления бухгалтерской отчетности руководству предприятия; •

порядок внесения изменений в учетную политику; •

прочее.

Разработка и реализация учетной политики связаны с практическим осуществлением бухгалтерского учета на предприятии.

Основным документом бухгалтерского учета является бухгалтерский баланс, который состоит из двух частей: средств (активов) и источников их формирования (пассивов).

Комплексное управление активами предприятия осуществляется в том числе и на основе выбора методики бухгалтерского учета (учетной политики), позволяющей оптимизировать финансовые текущие потребности предприятия; ускорять оборачиваемость оборотных средств.

Обоснованный выбор учетной политики позволяет организации законным путем оптимизировать налоговые платежи.

В 1995 г. Правительством РФ была впервые предпринята попытка выделения из единого учетного процесса элементов налогового учета. До этого времени избранные организацией способы ведения бухгалтерского учета в основном непосредственно влияли на формирование налоговых обязательств. В 1995 г. ситуация изменилась, и многие организации в приказ об учетной политике стали включать отдельный раздел, характеризующий избранные способы ведения учета для целей налогообложения. В первую очередь, речь шла о выборе метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, касавшегося НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, иных оборотных налогов, а также налога на прибыль организаций.

В ст. 167 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2001 г., впервые появился термин «учетная политика для целей налогообложения», используемый для определения даты реализации товаров (работ, услуг) при исчислении НДС. С 1 января 2002 г. была введена в действие гл. 25 НК РФ -<Налог на прибыль организаций». Двадцать одна статья этой главы непосредственно посвящена налоговому учету, причем ст. 313 НК РФ предписывает устанавливать порядок ведения налогового учета в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, в настоящее время существует учетная политика двух видов: для целей ведения бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Данные виды учетной политики могут оформляться как единым приказом, так и двумя разными приказами по учетной политике. В силу необходимости определения организацией одновременно вариантов и бухгалтерского, и налогового учета, а также их тесной взаимосвязи логичнее составлять общий приказ об учетной политике предприятия, который включал бы дне части — «Бухгалтерская учетная политика» и «Налоговая учетная политика».

Определение учетной политики для целей налогообложения появилось в ст. 11 НК РФ с 2007 г. Это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Несмотря на существенные различия, бухгалтерская учетная политика и налоговая учетная политика — это две стороны учетного процесса в организации. В связи с этим современная учетная политика организации в целом представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета. Обоснованием такого подхода и применения принципа единства учетной политики служат следующие две причины.

Во-первых, бухгалтерский и налоговый учет организуются на основе практически одних и тех же первичных документов. Поэтому полное разделение учетной политики на бухгалтерскую и налоговую политику на практике произвести, скорее всего, не удастся.

Во-вторых, правила формирования и применения налоговой учетной политики, внесения в нее изменений и дополнений в соответствии с НК РФ по многим позициям совпадают с положениями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Иными словами, учетная политика организации в целом формируется по практически одинаковым правилам, хотя установление бухгалтерской учетной политики и налоговой политики регулируются различными актами.

В современных условиях законодательно закреплена необходимость учитывать налоговые аспекты при составлении приказа по учетной политике. В частности, организация в соответствии с гл. 25 НК РФ может в своей учетной политике определить следующие основные моменты: •

организационно-технические вопросы (ст. 313 НК РФ); •

метод определения доходов и расходов (ст. 271—273 НК РФ); •

принципы и методы распределения дохода от реализации по производствам с длительным технологическим циклом (ст. 316 НК РФ); •

перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 318 НК РФ), и механизм их распределения на незавершенное производство и изготовленную в текущем месяце продукцию (ст. 319 НК РФ);

» порядок формирования стоимости приобретения товаров (ст. 320 НК РФ); •

порядок учета расходов на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ); •

порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки (ст. 264.1 НК РФ)134; •

формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ); •

порядок уплаты налога на прибыль и авансовых платежей по обособленным подразделениям организации (п. 2 ст. 288 НК РФ); •

налоговый учет амортизируемого имущества (ст. 259 НК

РФ); •

метод оценки сырья и материалов при их списании в производство (п. 6 ст. 2S4 НК РФ); •

метод оценки покупных товаров при их реализации (п. 1 ст. 268 НК РФ); •

метод оценки ценных бумаг при их реализации и ином выбытии (п. 9 ст. 280 НК РФ); •

метод оценки стоимости при определении расчетной цены акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в случае, когда налогоплательщик определяет ее самостоятельно (п. 2 ст. 280 НК РФ); •

порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке (для профессиональных участников рынка ценных бумаг, не осуществляющих дилерскую деятельность) (п. 8 ст. 280 НК РФ); •

последовательность закрытия коротких позиций при проведении операций РЕПО с ценными бумагами (ст. 282 НК РФ); •

критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки, к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 301 НК РФ); •

порядок формирования резервов сомнительных долгов (ст. 266 НК РФ); •

порядок формирования резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ); •

порядок формирования резерва на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ); •

порядок формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ); •

порядок уплаты налога на прибыль (ст. 286 НК РФ).

В приложении к учетной политике для целей налогообложения также должны быть отражены разработанные налогоплательщиком формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов (ст. 314 НК РФ).

Кроме того, в п. 12 ст. 167 НК РФ говорится об учетной политике хозяйствующего субъекта по НДС. Организация закрепляет в учетной политике для целей налогообложения ряд аспектов, связанных с НДС, а именно: •

порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0% (п. 10 ст. 165 НК РФ); •

порядок определения пропорции для распределения НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и имущественным правам, при осуществлении налогоплательщиком операций, как облагаемых, так и освобождаемых от обложения НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

В соответствии со ст. 339 НК РФ «Налог на добычу полез-, ных ископаемых» налогоплательщик может утвердить в учетной политике для целей налогообложения прямой или косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого.

В соответствии со ст. 346.38 НК РФ при выполнении соглашений о разделе продукции налогоплательщик ведет налоговый учет в соответствии с гл. 25 НК РФ, а порядок ведения такого учета закрепляет в учетной политике.

Особенности исчисления налогов, связанные с учетной политикой организации, закреплены и в других законодательных актах по налогам и сборам. '

Приведем несколько примеров.

Например, под порядком определения доли расходов, подлежащих отражению в соответствующем налоговом или отчетном периоде, понимается схема распределения косвенных расходов, не относимых непосредственно на увеличение объемов незавершенного производства, стоимости готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Это общепроизводственные, общехозяйственные расходы, а также расходы на продажу. При определенных условиях распределению могут подлежать расходы вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств, а также расходы по возмещению производственного брака.

Разница в подходах к распределению затрат для целей финансового учета и для целей налогообложения определяется периодами, за которые производится распределение. Для целей бухгалтерского учета себестоимость готовой продукции (работ, услуг) и незавершенного производства определяется по состоянию (как минимум) на конец каждого отчетного месяца, а для целей налогообложения — на конец отчетного (квартала) или налогового (календарного года) периода. Кроме того, следует учитывать и такую немаловажную деталь: при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) для целей финансового учета определяющим является наиболее правильное определение доли расходов в отношении отдельных видов продукции или ее переделов, а для целей налогообложения — в отношении реализованной (проданной) продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Принципиально различается порядок формирования сумм создаваемых резервов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94 н утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций pi Инструкция по применению (далее — План счетов и Инструкция по его применению). Этим документом установлен порядок образования резерва по сомнительным долгам посредством единовременного списания суммы, подтвержденной материалами инвентаризации расчетов, с дебета счета 91 «Прочие доходы и расходы» в кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». В течение всего года, на который этот резерв создан, сумма, числящаяся на счете 63, ни списанию, ни изменению не подлежит. В конце года вся сумма ранее созданного резерва обратной проводкой зачисляется на счет 91, и при необходимости создается новый резерв — уже исходя из результатов новой инвентаризации расчетов. В ст. 266 НК РФ установлен Другой порядок: в конце года по результатам инвентаризации определяется только сумма, подлежащая зачислению в резерв, а сам резерв создается в течение всего года посредством списания со счета учета прочих расходов на счет учета резервов У12 расчетной суммы за каждый месяц. НК РФ прямо не устанавливает, но предполагает возможность изменения первоначально определенной суммы исходя из изменений состояния расчетов с сомнительными должниками.

Приведенные примеры достаточно выпукло показывают роль учетной политики в формировании налогооблагаемой базы. В следующем параграфе более детально излагаются альтернативные варианты формирования учетной политики по ее отдельным элементам.

Вопросы и задания для самоконтроля 1.

Дайте определение учетной политики организации. 2.

Какие основные факторы определяют учетную политику? 3.

Перечислите основные положения, содержащиеся в приказе

ПО учетной политике. : 4.

Какие изменения произошли с 2002 г. при формировании учетной политики для целей налогообложения? 5.

Какие положения по учетной политике для целей налогообложения организации должны отражать в приказе в соответствии с действующим налоговым законодательством?

« 4.2.

<< | >>
Источник: Вылкова, Е. С.. Налоговое планирование: учебник для магистров / Е. С. Вылкова. — М. : Издательство Юрайт. — 639 с. — Серия : Магистр.. 2011

Еще по теме Содержание учетной политики и ее основных элементов:

  1. 5.1. Содержание учетной политики и ее основных элементов
  2. 5.2. Налоговые последствия альтернативных способов учета по отдельным элементам учетной политики
  3. 1.1. Понятие учетной политики
  4. 1.2. Стратегия сбыта в контексте общефирменной стратегии: содержание и основные элементы
  5. Счет 20 «Основное производство»
  6. ТЕКУЩЕЕ ФИНАНСОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ (БЮДЖЕТИРОВАНИЕ)
  7. Содержание финансового менеджмента
  8. 2. Нормативное регулирование формирования и осуществления учетной политики предприятиями
  9. РУССКО-АНГЛИЙСКИЙ СЛОВАРЬ ОСНОВНЫХ ТЕРМИНОВ ПО НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ
  10. Содержание учетной политики и ее основных элементов
  11. Налоговые последствия альтернативных способов учета по отдельным элементам учетной политики
  12. Формирование учетной политики
  13. Финансовая политика
- Регулирование и развитие инновационной деятельности - Антикризисное управление - Аудит - Банковское дело - Бизнес-курс MBA - Биржевая торговля - Бухгалтерский и финансовый учет - Бухучет в отраслях экономики - Бюджетная система - Государственное регулирование экономики - Государственные и муниципальные финансы - Инновации - Институциональная экономика - Информационные системы в экономике - Исследования в экономике - История экономики - Коммерческая деятельность предприятия - Лизинг - Логистика - Макроэкономика - Международная экономика - Микроэкономика - Мировая экономика - Налоги - Оценка и оценочная деятельность - Планирование и контроль на предприятии - Прогнозирование социально-экономических процессов - Региональная экономика - Сетевая экономика - Статистика - Страхование - Транспортное право - Управление затратами - Управление финасами - Финансовый анализ - Финансовый менеджмент - Финансы и кредит - Экономика в отрасли - Экономика общественного сектора - Экономика отраслевых рынков - Экономика предприятия - Экономика природопользования - Экономика труда - Экономическая теория - Экономический анализ -
Яндекс.Метрика