<<
>>

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ)

В пункте 1 ст. 120 части первой НК РФ установлено, что грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п.
2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, согласно п. 2

ст. 120 НК РФ влекут взыскание штрафа в размере 15000 руб.

Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, в соответствии с п. 3 указанной статьи влекут взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 руб.

При этом в примечании к ст. 120 НК РФ определено, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей данной статьи понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (2 раза и более в течение календарного года), несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В НК РФ закреплена обязанность :

налогоплательщиков вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 23), а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов (подп. 8 п. 1 ст. 23);

налоговых агентов вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (подп.

3 п. 3 ст. 24), а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов (подп. 5

п. 3 ст. 24).

Необходимо иметь в виду, что, хотя в указанных положениях ст. 23 и 24 НК РФ говорится об обязанностях налогоплательщиков, налоговых агентов - организаций и физических лиц (в части - только организаций и индивидуальных предпринимателей), субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ, является только организация. Иначе говоря, физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, к ответственности, предусмотренной данной статьей, привлечены быть не могут.

Из определения понятия "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения", данного в примечании к ст. 120 НК РФ, следует, что указанной статьей предусмотрена ответственность за нарушение организацией правил бухгалтерского учета.

КС РФ рассматривал доводы о нарушении конституционных прав налогоплательщика положениями ст. 120 НК РФ тем, что понятие грубого нарушения правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, на котором основаны три состава налоговых правонарушений, как оно сформулировано в данной статье, носит неопределенный характер, поскольку в нем не разделяются бухгалтерский и налоговый учет и, следовательно, допускается применение налоговой ответственности за нарушение правил ведения бухгалтерского учета, не повлекшее занижения налога.

Однако в Определении от 15 января 2003 г. <1> (без номера) КС РФ указал, что такое утверждение нельзя признать обоснованным. При этом КС РФ выразил следующую правовую позицию:

<1> СПС.

в силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности предприятия (организации) взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т.е. единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности (ст.

2 Федерального закона "О бухгалтерском учете"); поэтому законодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", обеспечение в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

В то же время согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 7 октября 2003 г. N 4243/03 <1>, поскольку законодатель в ст. 120 НК РФ не указал однозначно, что под первичными документами понимаются в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание указанной правовой нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, привлечение к ответственности за отсутствие первичных документов налогового учета недопустимо. Данная правовая позиция выражена в отношении такого документа, как налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ).

<1> Вестник ВАС РФ. 2004. N 2.

Следует отметить, что данное Постановление Президиума ВАС РФ поменяло позицию налоговых органов. Первоначально МНС России в письме от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 "Об ответственности за нарушения налогового законодательства" <1> разъясняло, что ответственность, предусмотренная ст. 120 НК РФ, может быть применена к налоговым агентам за отсутствие ведения такого первичного документа, как форма N 1-НДФЛ. Письмом же от 12 мая 2004

г. N 14-3-03/1712-6 <2> МНС России довело до налоговых органов указанное Постановление Президиума ВАС РФ и указало, что приведенные положения письма МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 применению не подлежат.

<1> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N

12.

<2> Экономика и жизнь. 2004. N 25.

Обязанность организаций по ведению бухгалтерского учета следует из нормы п.

1 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете, согласно которой данный Закон распространяется на все организации, находящиеся на территории России, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами РФ.

В то же время в соответствии с п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ <1>) организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Такие организации ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" части второй НК РФ, и ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

<1> СЗ РФ. 2003. N 1. Ст. 6.

В соответствии со ст. 346.24 гл. 26.2 НК РФ (в ред. Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ <1>) налогоплательщики, т.е. в том числе и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России. Форма такой книги и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н (в ред. Приказа Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 152н) <1>.

<1> СЗ РФ. 2005. N 30. Ч. 1. Ст. 3112.

<2> Российская газета. N 34, N 297. 2006.

Отсутствие книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, основанием для привлечения организации, обязанной вести данную книгу, к ответственности, предусмотренной ст.

120 НК РФ, не является, так как указанная книга не является ни первичным документом, ни счетом-фактурой, ни регистром бухгалтерского учета, о которых идет речь в примечании к этой статье.

Данная позиция, подтвержденная, кстати, письмом Минфина России от 31 марта 2005 г. N 03-02-07/1-85 <1>, распространяется и на случаи отсутствия регистров налогового учета. В отношении указанных регистров необходимо отметить следующее:

<1> СПС.

регистрам бухгалтерского учета посвящена ст. 10 Закона о бухгалтерском учете, согласно п. 1

которой регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях;

в то же время согласно ч. 3 ст. 313 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ <1>), в случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями указанной главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

<1> СЗ РФ. 2002. N 22. Ст. 2026.

Понятие первичных документов определено в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, согласно п. 1 которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. На основании этих же документов ведется и налоговый учет, что следует из данного в ч. 2 ст. 313 НК РФ определения понятия "налоговый учет" - "система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ".

В соответствии с п. 1 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Росархивом 6 октября 2000 г. утвержден Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения <1>.

<1> СПС.

Приведенные же нормы подп. 8 п. 1 ст. 23 и подп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ устанавливают менее продолжительный минимальный срок хранения документов - четыре года. Как справедливо отмечено в письме Минфина России от 9 февраля 1999 г. N 04-01-10 "О сроках хранения документов по учету" <1>, положение п. 1 ст. 23 НК РФ не вступает в противоречие со ст. 17 Закона о бухгалтерском учете, так как в указанных нормах заложены разные предметы регулирования. Так, в п. 1 ст. 23 НК РФ речь идет о документах, необходимых для целей налогообложения, а в ст. 17 Закона о бухгалтерском учете - о документах, необходимых для целей бухгалтерского учета.

<1> СПС.

Из этого следует, что к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ, организация может быть привлечена только в случае, если отсутствуют документы за период, не превышающий четырех лет к моменту начала налоговой проверки. По мнению Минфина России, выраженному в письме от 18 октября 2005 г. N 03-03-04/2/83 <1>, течение установленного в п. 1 ст. 23 НК РФ срока хранения документов начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов. Однако согласиться с такой позицией нельзя, так как очевидно, что в подп. 8 п. 1 ст. 23 и подп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ срок хранения документов установлен с учетом периода, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой, - три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ, см. гл. 1 книги), плюс год начала проверки.

<1> СПС.

Счет-фактура не является первичным учетным документом, предусмотренным ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, в связи с чем данный документ указан в примечании к ст. 120 НК РФ отдельно. Минфин России также разъяснял, что счет-фактура не относится к первичным учетным документам (см. письмо от 12 июля 2005 г. N 03-04-11/154 <1>). Следует отметить, что позиция Президиума ВАС РФ по данному вопросу представляется неопределенной. Так, в Постановлении от 9 марта 2004 г. N 12073/03 <2> счет-фактура упоминается как первичный документ наравне с актом приема-передачи и накладной на отпуск товара. В Постановлении же от 18 октября 2005 г. N 4047/05 <3> Президиумом ВАС РФ указано, что счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.

<1> СПС.

<2> Вестник ВАС РФ. 2004. N 7.

<3> Вестник ВАС РФ. 2006. N 3.

Обязанность по выставлению счетов-фактур возложена только на плательщиков НДС. Как установлено в п. 3 ст. 168 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ (здесь и

далее в ред. Закона 2006 г. N 137-ФЗ), при реализации товаров (работ, услуг) выставляются

соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно п. 5 указанной статьи при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС, а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета- фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм НДС. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

В соответствии с п. 7 этой же статьи при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные указанной статьей, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Как определено в п. 1 ст. 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В пункте 3 ст. 169 НК РФ установлено, что плательщик НДС обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено п. 4 данной статьи:

при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;

в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Пунктом 4 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость <1>. В преамбуле названных Правил (в ред. Постановления Правительства РФ от 11 мая 2006 г. N 283 <2>) установлено, что покупатели и продавцы оформляют счета-фактуры, ведут журналы учета полученных и выставленных счетов- фактур, книгу покупок и книгу продаж, а также оформляют дополнительные листы книги покупок и дополнительные листы книги продаж по формам согласно приложениям N 1 - 5.

<1> СЗ РФ. 2000. N 50. Ст. 4896. <2> СЗ РФ. 2006. N 21. Ст. 2261.

Следует обратить внимание на то, что ст. 120 НК РФ ответственности за отсутствие книги покупок и книги продаж не предусматривает.

Согласно правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О, положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС РФ.

Как разъяснил Пленум ВАС в п. 41 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, исходя из принципа однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ) следует, что ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, установлена п. 3 ст. 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ. Данной правовой позицией руководствовался Президиум ВАС РФ при разрешении конкретного дела в Постановлении от 21 мая 2002 г. N 3097/01 <1> (до налоговых органов указанное Постановление доведено письмом МНС России от 23 июля 2002 г. N ШС-6-14/1060) <2>.

<1> Вестник ВАС РФ. 2002. N 9.

<2> СПС.

Следует также упомянуть о довольно интересном мнении Минфина России, высказанном в письме от 1 июля 2004 г. N 07-02-14/160 "Об ответственности, предусмотренной ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации" <1> (на данное мнение Минфин России ссылается в своих разъяснениях, см., напр., письмо от 29 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/110 <2>). Так, по мнению Минфина России, наличие у налогоплательщика переплаты не может являться основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ. Данный вывод Минфин России обосновал следующим:

<1> Налогообложение. 2004. N 5.

<2> СПС.

одним из признаков по составу налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ является неправильность и несвоевременность отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, который означает искажение в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета как содержания хозяйственных операций, так и ее измерителей, неверное указание размеров денежных сумм, количества материальных ценностей и т.д.;

формулировка п. 1 ст. 120 НК РФ допускает привлечение к ответственности налогоплательщиков в случае завышения налоговой базы, если налоговой службой будет установлено неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

То, что данная позиция Минфина России противоречит и воле законодателя, и правовым позициям КС РФ, представляется очевидным.

Статья 15.11 КоАП РФ предусматривает административную ответственность руководителей и других работников организаций за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. При этом трактовка грубого нарушения правил учета в целях применения ст. 120 НК РФ и в целях применения ст. 15.11 КоАП РФ существенно различается (см. ниже).

<< | >>
Источник: А. И. Борисов. ЗАЩИТА ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ПРИ ПРОВЕДЕНИИ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК / Практические рекомендации. 2008

Еще по теме Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ):

  1. 3.3.2. Профессиональный налоговый вычет в виде фактических расходов
  2. 1.7. Ответственность за нарушение налогового законодательства
  3. 6.3. Оптимизация косвенного налогообложения
  4. 10.6. Анализ арбитражной практики по налогу на доходы физических лиц
  5. 7.2. Переплата налога
  6. § 3. Принципы юридической ответственности
  7. 1.8. Ошибки, наиболее часто встречающиеся при исчислении налога на прибыль
  8. НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
  9. Налоговые правонарушения, документируемые исключительно в рамках налоговых проверок (ст. 120, 122 и 123 части первой НК РФ)
  10. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ)
  11. Учет доходов и расходов, связанных с арендой
  12. Доходы, не подлежащие налогообложению
  13. Организация бухгалтерской службы и учета на малом предприятии
  14. Оформление результатов выездной налоговой проверки
  15. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ)
- Регулирование и развитие инновационной деятельности - Антикризисное управление - Аудит - Банковское дело - Бизнес-курс MBA - Биржевая торговля - Бухгалтерский и финансовый учет - Бухучет в отраслях экономики - Бюджетная система - Государственное регулирование экономики - Государственные и муниципальные финансы - Инновации - Институциональная экономика - Информационные системы в экономике - Исследования в экономике - История экономики - Коммерческая деятельность предприятия - Лизинг - Логистика - Макроэкономика - Международная экономика - Микроэкономика - Мировая экономика - Налоги - Оценка и оценочная деятельность - Планирование и контроль на предприятии - Прогнозирование социально-экономических процессов - Региональная экономика - Сетевая экономика - Статистика - Страхование - Транспортное право - Управление затратами - Управление финасами - Финансовый анализ - Финансовый менеджмент - Финансы и кредит - Экономика в отрасли - Экономика общественного сектора - Экономика отраслевых рынков - Экономика предприятия - Экономика природопользования - Экономика труда - Экономическая теория - Экономический анализ -
Яндекс.Метрика