<<
>>

5.4. Формирование договорной политики предприятия в целях оптимизации налогообложения

Текущее налоговое планирование состоит в планировании хозяйствующими субъектами отдельных налогов, а также в разработке учетной и договорной политики.

Влияние договорной политики на налогообложение рассмотрено в работах многих ученых и практиков: А.

В. Брызгалина, Л. В. Дуканича, Е. М. Калининой, М. Л. Пятова, М. В. Семеновой и др.

Хозяйствующие субъекты могут гибко влиять на трактовку осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского законодательства, с тем, чтобы, изменив их налоговые последствия, создать для себя наиболее выгодный режим налогообложения. При заключении или изменении хозяйственного договора следует оценивать в комплексе все его налоговые последствия по НДС, налогу с продаж, налогу на прибыль, налогу на имущество предприятий,-ЕСН и другим наиболее значимым налогам для конкретного хозяйствующего субъекта.

Договорной политикой целесообразно считать использование возможностей выбора типа договора, партнера сделки, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов организации(31, с. 50, 59).

В процессе реализации договорной политики для каждого конкретного договора необходимо проводить экономике-правовую экспертизу, которая включает:

• правовую экспертизу, т. е. рассмотрение условий сделки с точки зрения гражданского законодательства (ГК РФ);

• бухгалтерскую экспертизу, т. е. анализ возможных вариантов бухгалтерского оформления заключаемого договора;

5.4. Формирование договорной политики предприятия в целях оптимизации..

267

• налоговую экспертизу — рассмотрение того или иного договора с точки зрения возникновения объектов налогообложения в соответствии с действующим налоговым законодательством. При этом следует оценивать в комплексе все налоговые последствия заключаемого и (или) изменяемого хозяйственного договора, в том числе по налогу на добавленную стоимость, налогу с продаж, налогу на прибыль, налогу на имущество предприятий, другим налогам.

Кроме того, при проведении экспертизы договоров, заключаемых между организацией и физическим лицом (договоров гражданско-правового характера) необходимо определить, производятся ли начисления единого социального налога (ЕСН); возможно ли из сумм, выплаченных гражданину, рассчитать НДС и произвести налоговый вычет; удерживается ли налог на доходы физических лиц; возникает ли материальная выгода;

• финансовую экспертизу, т.

е. расчет изменения показателей финансового состояния организации в результате заключения того или иного вида договора (в том числе, изменение показателей финансовой независимости, платежеспособности, рентабельности).

Конечной целью проводимой экономико-правовой экспертизы договора является заключение договора, обеспечивающего эффективное использование ресурсов организации и оптимизацию налоговых обязательств.

К основным инструментам договорной политики организации относятся (31, с. 55):

• выбор контрагента, в частности, существенное значение будет иметь, является ли партнер по сделке:

? резидентом или нерезидентом;

? резидентом, пользующийся льготами по НДС, или резидентом, продукция, работы, услуги которого облагаются НДС;

? нерезидентом, со страной которого подписано соглашение об избежании двойного налогообложения, или нерезидентом из страны, с которой такого соглашения нет;

? нерезидентом, зарегистрированным в налоговых органах РФ или нерезидентом, не вставшим на учет в налоговую инспекцию в России в качестве налогоплательщика;

? юридическим или физическим лицом

• выбор вида договора (более подробно см. пример в следующем параграфе учебника);

• определение отдельных условий договора (например, установление порядка расчетов по договору).

* * *

Таким образом, одни и те же хозяйственные операции, т. е. операции с одинаковыми финансовыми и материальными потоками, юридически могут быть оформлены совершенно по-разному, что существенно изменит их последствия как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, а следовательно, и финансовое положение организации в целом.

268 Глава 5. Учетная и договорная политика предприятий для целей оптимизации налогов

1 Подробно изложение этого вопроса см. Е. С. Вылкова, А. С. Вендеревская (33).

Налоговые аспекты договорной политики хозяйствующих субъектов проявляются при выборе между договором поставки и комиссии; между договором поставки на условиях предоплаты и комиссией; между меной и зачетом однородных денежных требований; между приобретением и арендой основного средства; установлением перехода права собственности по оплате или по отгрузке и др.

Выбор того или иного вида договора в целях оптимизации налоговых обязательств организации во многом индивидуален для каждой конкретной ситуации и требует детального анализа с точки зрения правового регулирования, налогообложения, а также с точки зрения влияния на финансовые результаты деятельности организации.

С учетом того, что часть II Налогового кодекса РФ ставит целый ряд своих предписаний в прямую зависимость от вида гражданско-правового договора, которым стороны оформили совершаемые хозяйственные операции, а также в связи с изменениями, постоянно вносимыми в налоговое законодательство, хозяйствующим субъектам при осуществлении налогового планирования необходимо учитывать положения гражданского законодательства, правила бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых и изменяемых договоров.

Ниже авторы попытались с учетом положений действующего законодательства проанализировать не только различие налоговых последствий договора дарения имущества и договора безвозмездного пользования имуществом с целью безвозмездной передачи в собственность (или пользование) какого-либо объекта, но и влияние данных договоров на показатели эффективности финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов. В большинстве случаев использование договора безвозмездного пользования оказывается наиболее выгодным с точки зрения оптимизации налоговых обязательств организации.

Рассмотрим более подробно каждый из этих видов договоров.1

Договор дарения

Согласно ст. 572 Гражданского кодекса РФ, по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущее ственной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При заключении договора дарения необходимо обратить внимание на следующие основные моменты:

1. Безвозмездный характер договора дарения.

2. Требование к форме договора дарения (согласно ст.

574 ГК РФ, дарение, сопровождаемое передачей дара, может быть совершено устно, исключая ситуации, когда:

• дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 5 МРОТ (согласно ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 г. № 82-ФЗ, для исчисления платежей по гражданско-правовым обязательствам, установленных в зависимости от минимального размера оплаты труда (МРОТ), с 01.01.2001 г. применяется МРОТ в размере 100 руб. 00 коп.);

5.4. Формирование договорной политики предприятия в целях оптимизации.

269

• предметом дарения является объект недвижимости;

• договор содержит обещание дарения в будущем).

В предусмотренных случаях несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора.

3. Запрет на договор дарения (согласно ст. 575 ГК РФ, дарение запрещается в том случае, если:

• договор от имени малолетних и граждан, признанных недееспособными, заключается их законными представителями (опекунами);

• дарение совершается работникам лечебных, воспитательных учреждений, учреждений социальной защиты и других аналогичных учреждений гражданами, находящимися в них на лечении, содержании или воспитании, супругами и родственниками этих граждан;

• дарение совершается в отношении государственных служащих и служащих органов муниципальных образований в связи с их должностным положением или в связи с исполнением ими служебных обязанностей;

• сторонами договора дарения являются коммерческие организации.

Указанные запреты не действуют, если в качестве дара передаются обычные подарки, стоимость которых не превышает 5 МРОТ (ст. 575 ГК РФ). Договор дарения, заключенный с нарушением установленных запретов, недействителен как несоответствующий закону (ст. 168 ГК РФ).

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 574 ГК РФ договор дарения недвижимого имущества подлежит обязательной государственной регистрации.

Следует отметить, что имеются различия между понятиями «пожертвование», «благотворительность» (подвиды договора дарения) и «спонсорство» (не является разновидностью договора дарения), которые для наглядности сгруппированы в табл. 5.11.

Таблица 5.11 Характерные черты Договор дарения Пожертвование Благотворительность Спонсорство Безвозмездность договора + +' +2 3 Целевое назначение

передаваемого

имущества +4 — + Ограничение стоимости объекта безвозмездной передачи + Примечание к табл. 5.11:

1) согласно ст. 582 ГК РФ, пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях;

2) в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 г. №135-Ф3 «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» благо

270 Глава 5, Учетная и договорная политика предприятий для целей оптимизации налогов

творительность — добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, Цредоставлению услуг, оказанию иной поддержки. При этом направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются (п. 2 ст. 2 ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях»);

3) согласно ст. 19 Федерального закона от 18.07.1995 г. № 108-ФЗ «О рекламе», под спонсорством понимается осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах, причем спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый — соответственно рекламодателем и реламораспро-странителем;

4) жертвователем при пожертвовании имущества гражданину должно быть, а юридическим лицам может быть обусловлено использование его по определенному назначению (п. 3 ст. 582 ГК РФ). В случае установления нецелевого использования пожертвования жертвователь имеет право истребовать пожертвование обратно (п. 5 ст. 582 ГК РФ). Таким образом, главным отличием обычного дарения от пожертвования является целевое назначение имущества, передаваемого в качестве дара.

Таким образом, спонсорский договор не является разновидностью договора дарения, так как в нем отсутствует главная характерная черта последнего — безвозмездность (спонсорский вклад является по своей сути платой за рекламу), и присутствуют встречные обязанности как у одной, так и у другой стороны.

Теперь дадим комментарий к особенностям бухгалтерского учета и налогообложения по договору дарения. Причем, так как что дарение между коммерческими организациями на сумму свыше 5 МРОТ не допускается, далее будем рассматривать только те ситуации, когда одной из сторон в договоре дарения выступает физическое лицо или некоммерческая организация.

Позиция дарителя

I. Даритель — организация (юридическое лицо).

1. Оценка безвозмездно переданного имущества в целях бухгалтерского учета.

Согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов организации» (ПБУ10/99), утвержденному Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № ЗЗн, стоимость имущества, переданного организацией безвозмездно, отражается как ее внереализационный расход. При этом оценка имущества, передаваемого по договору дарения, в бухгалтерском учете производится по учетной (балансовой стоимости).

2. Порядок налогообложения:

• Налог на добавленную стоимость.

5.4, Формирование договорной политики предприятия в целях оптимизации..

271

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ к объектам налогообложения НДС относятся обороты по передаче права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанию услуг на безвозмездной основе. При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) плательщиком НДС является сторона передающая, т. е. даритель.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ сумма налогооблагаемого оборота для исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 40 Н К РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, налогооблагаемая база для целей исчисления НДС при реализации имущества на безвозмездной основе принимается в размере, согласованном обеими сторонами сделки (дарителем и одаряемым) и зафиксированном в договоре дарения, пока налоговыми органами не доказано обратное.

В случае дарения имущества, учитываемого с НДС согласно п. 4 ст. 164 НК РФ, сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется расчетным методом. При этом с учетом изменений, вносимых Законом РФ от 29.05.2002 № 57-ФЗ, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (20 или 10%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (цифровое значение расчетной ставки по НДС теперь отсутствует в НК).

Налоговый кодекс РФ предусматривает случаи, когда товары (работы, услуги), реализуемые на безвозмездной основе, не являются объектом налогообложения НДС. Так, согласно п. 3 ст. 39 части I НК РФ, не признается реализацией товаров, работ или услуг:

• передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп. 3);

• иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ (пп. 9).

К иным операциям, не признаваемым объектом налогообложения, согласно п. 2 ст. 146 НК РФ, относятся:

• передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению), — пп. 2;

• передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям — пп. 5;

• другие.

272 Глава 5. Учетная и договорная политика предприятий для целей оптимизации налогов

При безвозмездной передаче имущества в соответствии со ст. 169 НК РФ передающая сторона должна составить счет-фактуру по форме, установленной Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» с учетом изменений и дополнений.

Сведения о реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе отражаются по строке 1.2 Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС РФ от 26.12.2001 г. № БГ-3-03/572.

• Налог на прибыль.

В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следует указать, что в соответствии с изменениями, вносимыми Законом РФ от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ, из указанной фразы исключено слово «товары», и таким образом, с 1 января 2002 г. расходы в виде стоимости безвозмездно переданных товаров учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

II. Даритель — физическое лицо.

В случае, если дарителем по договору безвозмездной передачи (договору дарения) выступает физическое лицо, то объекты налогообложения по налогу на доходы физических лиц у передающей стороны не возникают.

Позиция одаряемого.

1. Одаряемый — организация (юридическое лицо).

• Оценка безвозмездно полученного имущества в целях бухгалтерского учета.

Порядок оценки имущества, полученного безвозмездно, для целей отражения в бухгалтерском учете регламентируется следующими нормативными документами: Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 29-ФЗ (п. 1 ст. 11); Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 4н (п. 23); Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ9/99), утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 2н (п. 10.3); Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 4н (п. 9); Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных.средств» (ПБУ6/01), утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (п. 10).

Согласно вышеперечисленным документам, первоначальной стоимостью имущества, полученного организацией по договору дарения (безвозмездно), признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом в соответствии с п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

5.4. Формирование договорной политики предприятия в целях оптимизации.

273

2. Порядок налогообложения.

• Налог на добавленную стоимость.

В случае, если объектом договора дарения являются денежные средства, то необходимо учитывать следующее: главой 21 НК РФ установлено, что в оборот, облагаемый НДС, включаются любые получаемые организациями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров, работ и услуг. Таким образом, денежные средства, полученные в рамках договора дарения, не подлежат обложению НДС.

Что касается имущества, передаваемого предприятию на основании договора дарения, то у одаряемого объект налогообложения по НДС не возникает — плательщиком НДС в данном случае выступает даритель. Согласно п. 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 г. № БГ-3-03/447, безвозмездно полученное имущество учитывается организацией по стоимости, включающей суммы НДС, уплаченные передающей стороной. Следует также обратить внимание, что, согласно п. 3 ст. 154 НК РФ, при реализации имущества, учтенного таким образом (по стоимости с учетом НДС), налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). При этом, согласно п. 4 ст. 164 НК РФ, в случае реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (20 или 10%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. При этом налогоплательщик должен отразить налоговую базу и сумму НДС, подлежащую к уплате в бюджет, по строке 1.4 Налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС РФ от 26.12.2001 г. № БГ-3-03/572. •

• Налог на прибыль организаций.

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав для целей исчисления налога на прибыль признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 8 ст. 250 НК РФ).

При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

274 Глава 5. Учетная и договорная политика предприятий для целей оптимизации налогов

Согласно п. 8 (ст. 250) Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», утвержденных Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. № БГ-3-02/98, при определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) необходимо руководствоваться п. 11 ст. 40 НК РФ. При этом источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны: официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже — информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Министерства финансов РФ по государственным ценным бумагам и обязательствам; информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов; информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации. Кроме того, оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ» оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

В ст. 251 НК РФ предусмотрены доходы, полученные в результате передачи имущества на безвозмездной основе, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В частности, не облагаются налогом на прибыль организаций следующие доходы (п. 1 ст. 251 НК РФ в редакции Закона РФ от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ):

• средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ» (пп. 6);

• имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп. 8);

• имущество, полученное российской организацией безвозмездно (пп. 11):

? от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

? от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

? от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение 1 года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

5.4. Формирование договорной политики предприятия в целях оптимизации.

275

• имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (пп. 14).

Ставка налога на прибыль установлена в размере 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ). При этом сумма налога распределяется следующим образом: Федеральный бюджет — 6%; бюджеты субъектов РФ — 16%; местные бюджеты — 2%. Законами субъектов РФ размер налоговой ставки может быть уменьшен для отдельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ. При этом данная ставка не может быть ниже 12% (п. 1 ст. 284 НК РФ), что необходимо прежде всего учитывать хозяйствующим субъектам, зарегистрированным в российских свободных экономических зонах и ЗАТО.

В случае, если организацией в отчетном (налоговом) периоде было безвозмездно получено имущество (работы, услуги) или имущественные права, то в Налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС РФ от 07.12.2001 г. N° БГ-3-02/542, по строке 030 Расчета налога за соответствующий период необходимо указать размер дохода, определенного в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

3. Налог на имущество организаций.

Налоговая база по налогу на имущество, которое получено на безвозмездной основе, определяется исходя из стоимости, учтенной для целей бухгалтерского учета, т. е. исходя из текущей рыночной цены (ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 г. №2030-1 «О налоге на имущество предприятий»). При этом налогообложение производится в общеустановленном порядке, т. е. налоговой базой по налогу на имущество, полученного безвозмездно (по договору дарения),, является среднегодовая стоимость имущества предприятия, которая определяется путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным перюдом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода (п. 3 Инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий»).

Ставка регионального налога на имущество предприятий устанавливается законами субъектов федерации. Например, в Санкт-Петербурге ставка налога на имущество предприятий в настоящее время установлена в размере 2% (ст. 2 Закона Санкт-Петербурга от 30.12.1999 г. № 252-34 «О некоторых вопросах налогообложения в 2000-2003 годах»).

4. Расходы, связанные с текущей эксплуатацией объекта дарения. Амортизационные отчисления.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, для целей налогообложения амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб.

276 Глава 5. Учетная и договорная политика предприятий для целей оптимизации налогов

Таблица 5.12

Имущество, не подлежащее амортизации (не признаваемое амортизируемым) Согласно главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ с учетом изменений и дополнений Согласно ПБУб/01 «Учет основных средств» с учетом изменений - Объекты жилищного фонда* (пп. 17) Земля и иные объекты природопользования (п. 2 ст. 256) Земельные участки и объекты природопользования* (пп. 17) Имущество бюджетных организаций (пп. 1 п. 2 ст. 256) Имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 256) Объекты основных средств некоммерческих организаций* (пп. 17) Имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (за исключением имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации) — пп. 3 п. 2 ст. 256 Объекты внешнего благоустройства (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты (пп. 4 п. 2 ст. 256) Объекты внешнего благоустройства (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированных сооружений судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты (пп. 17) Продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота) — (пп. 5 п. 2 ст. 256) Продуктивный скот, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста* (пп. 17) Приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства** (пп. 6 п. 2 ст. 256) Приобретенные книги, брошюры и т. п. издания (п. 18) Имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии спп. 11, 14, 19,22 и23 п. 1 ст. 251 НКРФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ (пп. 7 п. 2 ст. 256) В Налоговом кодексе, так же как и в нормативных актах по бухгалтерскому учету, установлен перечень объектов имущества, по которым не начисляется амортизация. При этом имущество, не подлежащее амортизации (не признаваемое амортизируемым), по-разному определяется согласно положениям бухгалтерского учета, содержащимся в ПБУ6/01 «Учет основных средств», и главы 25 Налогового кодекса. Для наглядности положения перечисленных документов сгруппированы в табл. 5.12.

5,4, Формирование договорной политики предприятия в целях оптимизации..,

277

Окончание табл. 5 12 Согласно главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ с учетом изменений и дополнений Согласно ПБУ6/01 «Учет основных средств» с учетом изменений Приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (пп. 8 п. 2 ст. 256) Имущество первоначальной стоимостью менее 10 тыс. руб. (п. 1 ст. 256) Объекты основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей (п. 18) Основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование (п. 3 ст. 256) Имущество, переведенное по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев (п. 3 ст. 256) Имущество в период консервации на срок свыше 3 месяцев (пп. 23) Имущество, находящееся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 3 ст. 256) Имущество в период восстановления продолжительностью свыше 12 месяцев (пп. 23) * По указанным объектам основных средств производится начисление амортизации в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. При этом движение сумм износа учитывается на отдельном забалансовом счете (п. 17 ПБУ6/01).

** Стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в полной сумме в момент приобретения указанных объектов (пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Данные, содержащиеся в табл. 5.12, свидетельствуют о расхождении бухгалтерского и налогового учета по вопросам отнесения имущества к не подлежащему амортизации и их необходимо учитывать при налогообложении прибыли.

Амортизационные отчисления по объектам основных средств, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, начисляются исходя из их первоначальной стоимости (п. 19 ПБУ6/01 «Учет основных средств»; п. 4,5 ст. 259 НК РФ). Порядок определения первоначальной стоимости имущества, полученного по договору дарения (безвозмездно), для целей начисления амортизации по бухгалтерскому учету регламентирован в п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» — первоначальная стоимость такого имущества определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

278 Глава 5. Учетная и договорная политика предприятий для целей оптимизации налогов

Для целей начисления амортизационных отчислений, согласно главе 25 Налогового кодекса РФ, первоначальная стоимость основного средства, полученного налогоплательщиком безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, т. е. с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, порядок определения первоначальной стоимости имущества, полученного безвозмездно для целей исчисления амортизации, как по бухгалтерскому, так и по налоговому учету совпадает.

Однако методы и порядок расчета сумм амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения различны. Так, в соответствии с п. 18 ПБУ6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейным способом, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Главой 25 Налогового кодекса РФ предусмотрены только 2 метода начисления амортизации: линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ). При этом срок полезного использования амортизируемого имущества для целей налогообложения определяется исходя из амортизационных групп, классификация которых утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Таким образом, в случае, если организация выберет различные методы расчета сумм амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета, то возникнет необходимость корректировки прибыли для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ (см. ПБУ18/02).

Следует отметить, что организации, получившие по договору дарения объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определить норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ).

5. Ремонт.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ, расходами, связанными с производством и реализацией, признаваемыми для целей исчисления налога на прибыль организаций, признаются расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Порядок отнесения на затраты расходов по ремонту основных средств для целей налогообложения регламентирован в ст. 260 НК РФ, согласно которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиками, рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ). При этом для обеспечения в течение 2 и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

5.4, Формирование договорной политики предприятия в целях оптимизации.

279

II. Одаряемый — физическое лицо.

1. Порядок налогообложения.

• Налог на доходы физических лиц.

В случае безвозмездной передачи имущества физическому лицу у последнего возникает обязанность уплатить налог на доходы. Согласно п. 1 ст. 210 главы 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц», при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Причем на основании п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные а интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе. Необходимо отметить также, что ст. 217 НК РФ предусмотрены доходы, не подлежащие налогообложению. Так, освобождены от уплаты налога на доходы физических лиц доходы, не превышающие 2 тыс. руб. в год, полученные в виде подарков от организаций или индивидуальных предпринимателей и не подлежащие обложению налогом с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, в соответствии с Законом РФ от 12.12. 1991 г. № 2020-1 об этом налоге (п. 28 НК РФ).

6. Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения.

Физические лица, которые принимают имущество, переходящее в их собственность в порядке дарения, являются плательщиками налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, — ст. 1 Закона от 12. 12. 1991 г. № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения». В соответствии с упомянутым законом налогооблагаемый минимум имущества, переходящего физическому лицу в порядке дарения, составляет 80 МРОТ, т. е. 8 тыс. руб. (п. 2 ст. 3 Закона № 2020-1).

В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона № 2020-1 оценка жилого дома (квартиры), дачи и садового домика, переходящих-в собственность физического лица в порядке дарения, производится органами коммунального хозяйства или страховыми организациями. Оценка транспортных средств производится страховыми организациями и другими организациями, которым предоставлено право осуществлять эти действия. Оценка другого имущества производится экспертами. Исчисление налога производится налоговыми органами на основании документов, которые предоставляют нотариусы, а также должностные лица, уполномоченные совершать нотариальные действия (п. 4 ст. 5 Закона № 2020-1).

7. Налог на имущество физических лиц.

Имущество, находящееся в собственности физического лица, является объектом обложения налогом на имущество физических лиц в соответствии с Законом РФ от 09.12.1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» (далее Закон № 2003-1). Ставки налога устанавливаются нормативными актами представительных органов местного самоуправления на строения, помещения и сооружения в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости; на транспортные средства — от мощности, вместимости соответствующего объекта (ст. 3 Закона № 2003-1). При этом непосредственно исчисление налогов на имущество физических лиц производится налоговыми органами (п. 1 ст. 5 Закона № 2003-1).

280 Глава 5. Учетная и договорная политика предприятий для целей оптимизации налогов Договор безвозмездного пользования

Согласно ст. 689 ГК РФ, по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором. К договорам безвозмездного пользования применяются правила, установленные отдельными статьями главы 34 «Аренда» ГК РФ (п. 2 ст. 689 ГК РФ).

Договор ссуды от договора аренды отличается только тем, что он носит безвозмездный характер. Но именно это качество договора безвозмездного пользования устанавливает ряд специальных правил, отличающих его от общих правил по договору аренды. Например, коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля (п. 2 ст. 690 ГК РФ).

Ссудодатель обязан предоставить вещь в состоянии, соответствующем условиям договора безвозмездного пользования и ее назначению. Вещь представляется в безвозмездное пользование со всеми ее принадлежностями и относящимися к ней документами (инструкцией по использованию, техническим паспортом и т. п.), если иное не предусмотрено договором (ст. 691 ГК РФ). Если такие принадлежности и документы переданы не были, однако без них вещь не может быть использована по назначению либо ее' использование в значительной степени утрачивает ценность для ссудополучателя, последний вправе потребовать предоставления ему таких принадлежностей и документов либо расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба (ст. 691 ГК РФ).

Передача вещи в безвозмездное пользование не является основанием для изменения или прекращения прав третьих лиц на эту вещь. При заключении договора безвозмездного пользования ссудодатель обязан предупредить ссудополучателя о всех правах третьих лиц на эту вещь (сервитуте, праве залога и т. п.). Неисполнение этой обязанности дает ссудополучателю право требовать расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба (ст. 694 ГК РФ).

Теперь рассмотрим отражение данного договора в бухгалтерском и налоговом учете.

1. Отражение в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

В бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации может быть отражено лишь имущество, которое, согласно законодательству РФ, признается его собственностью. При получении имущества по договору безвозмездного пользования право собственности на это имущество к ссудополучателю не переходит. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н объект основных средств, полученный по договору безвозмездного пользования, ссудополучателем учитывается на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

5.4. Формирование договорной политики предприятия в целях оптимизации..

281

2. Порядок налогообложения.

• Налог на добавленную стоимость.

Согласно НК РФ, при передаче имущества в безвозмездное пользование объект налогообложения по НДС отсутствует (ст. 39 «Реализация товаров, работ или услуг»; ст. 146 «Объект налогообложения», ст. 149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)».

• Налог на прибыль организаций

В соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» (ст. 249 «Доходы от реализации», ст. 250 «Внереализационные доходы», ст. 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы») при получении имущества по договору безвозмездного пользования объекта обложения налогом на прибыль у предприятия не возникает.

• Налог на имущество предприятий

В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» данным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе предприятия.

Таким образом, находящееся в безвозмездном пользовании имущество не будет включаться в налогооблагаемую базу по налогу на имущество у ссудополучателя, поскольку заключение договора безвозмездного пользования не влечет перехода права собственности на это имущество.

• Расходы, связанные с текущей эксплуатацией объекта, и амортизация

Как уже было отмечено выше (см. табл. 5.12), в целях налогового учета имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование, не включается в состав амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 322 НК РФ, начисление амортизации приостанавливается на время фактического нахождения основных средств в безвозмездном пользовании по договору ссуды (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача). При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету ничего не говорится о неначислении амортизации по имуществу, предоставленному в безвозмездное пользование (ссуду).

Таким образом, учет амортизации согласно бухгалтерскому и налоговому учету у ссудополучателя по имуществу, полученному в безвозмездное пользование, может не совпадать. В этом случае для целей налогообложения необходимо будет корректировать прибыль, полученную по данным бухгалтерского учета, на сумму начисленной амортизации в соответствии с положениями ПБУ18/02.

• Ремонт

В главе 25 НК РФ не предусмотрен какой-либо особенный порядок учета расходов на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, полученного по договору безвозмездного пользования, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Таким

282 Глава 5. Учетная и договорная политика предприятий для целей оптимизации налогов

Таблица 5.13

Сравнительная характеристика договора дарения и договора

безвозмездного пользования1 № п/п Характеристика Договор дарения имущества Договор безвозмездного пользования имуществом I. С правовой точки зрения 1.1 Ограничения Дарение запрещено между коммерческими организациями, если в качестве дара передается имущество стоимостью более 5 МРОТ (ст. 575 ГК РФ) Нет 1.2 Возмездность договора , Имущество передается безвозмездно (ст. 572 ГК РФ) Имущество передается безвозмездно (ст. 689 ГК РФ) 1.3 Переход права собственности Даритель передает имущество в собственность одаряемого (ст. 572 ГК РФ) Ссудодатель передает имущество во временное пользование ссудополучателю (ст 689 ГК РФ) II. С точки зрения налогообложения 2.1 Налог на

добавленную

стоимость Налогооблагаемая база

у дарителя определяется исходя

из ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК

РФ) Операции по передаче имущества в безвозмездное пользование не облагаются НДС (ст. 39, 146, 149 НК РФ) 2.2. Налог на прибыль организаций Расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признаются внереализационными доходами (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ Объект налогообложения отсутствует (ст. 249, 250, 251 НК РФ) 1 Настоящая таблица составлена исходя из условия, что сторонами сделки являются юридические лица.

образом, организация может учитывать подобные расходы в общеустановленном порядке (см. изложение данного вопроса по договору дарения).

* * *

Сравнительная характеристика договора дарения и договора безвозмездного пользования с точки зрения правового регулирования и налогообложения приведена в табл. 5.13.

5.4, Формирование договорной политики предприятия в целях оптимизации..._283

Окончание табл. 5.13 № п/п Характеристика Договор дарения имущества Договор безвозмездного пользования имуществом 2.3 Налог на

имущество

предприятий Налоговая база определяется исходя из стоимости имущества, учтенной для целей бухгалтерского учета (ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 г. №2030-1 «О налоге на имущество предприятий»). NB: Первоначальной стоимостью имущества, полученного по договору дарения, признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете») У ссудополучателя имущество не включается в налогооблагаемую базу (ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 г. №2030-1 «О налоге на имущество предприятий») Имущество учитывается для целей исчисления налога на имущество предприятия у ссудодателя (ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 г. №2030-1 «О налоге на имущество предприятий») Расходы, связанные с текущей эксплуатацией полученного имущества 2.4 Амортизация имущества Начисляется исходя из рыночной

стоимости имущества

(п. 1 ст. 257; ст. 259 НК РФ) Не начисляется (п. 3 ст. 256 НК РФ) 2.5 Расходы на

ремонт

имущества Учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 260 НК РФ) Учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 260 НК РФ) 2.6 Расходы на техническое обслуживание, содержание, эксплуатацию и поддержание имущества в исправном (актуальном) состоянии Признаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ) Признаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией (пп.2п. 1 ст. 253 НКРФ) Необходимо отметить, что эффективность использования договорной политики в качестве инструмента налогового планирования во многом определяется конкретными условиями хозяйственной деятельности того или иного экономического субъекта. На практическом примере рассмотрим влияние договорной политики организации на ее налоговые обязательства, а именно рассчитаем налоговую экономию (перерасход) в результате выбора между договором дарения и договором безвозмездного пользования имуществом, а также влияние этих договорных отношений на финансовые показатели организации.

Пример. Организация А для транспортировки своей продукции до покупателей пользовалась услугами компаний, специализирующихся на транспортных перевозках грузов. Однако высокая стоимость услуг транспортных организаций приводила к завышению себестоимость продукции и, следовательно, к уменьшению прибыли. Учредители организации А могут принять следующие решения: 1) один из учредителей передает в собственность организации

284 Глава 5. Учетная и договорная политика предприятий для целей оптимизации налогов

А автомобиль на безвозмездной основе (по договору дарения); 2) кроме договора дарения организация А с целью передачи имущества на безвозмездной основе может использовать договор безвозмездного пользования.

Рассмотрим, как данная хозяйственная операция может отразиться на налоговых обязательствах и финансовых результатах деятельности организации А в зависимости от ее оформления договором дарения (вариант 1) или договором безвозмездного пользования (вариант 2).

Исходные данные:

1. Согласно Приказу «Об учетной политике на 2003 год»:

1.1) для целей налогообложения прибыли организация А в соответствии со ст. 271 НК РФ использует метод начисления;

1.2) срок полезного использования объектов основных средств как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета устанавливается на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1. При этом срок полезного использования объектов основных средств утверждается приказом руководителя организации в пределах сроков полезного использования, установленных Постановлением Правительства РФ для соответствующей амортизационной группы. При отсутствии в амортизационных группах, установленных Постановлением Правительства РФ, объекта его срок полезного использования утверждается приказом (распоряжением) руководителя организации. В данном случае срок полезного использования объекта не может превышать срока, определенного техническими условиями или иными нормативно-техническими ограничениями. Амортизация объектов основных средств производится линейным способом в соответствии со ст. 259 НК РФ по всем объектам основных средств. Амортизационные отчисления начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

2. Рыночная стоимость безвозмездно полученного автомобиля составляет 96 тыс. руб. 00 коп.

3. Мощность двигателя автомобиля, полученного организацией А на безвозмездной основе, составляет 240 л. с. Для данного вида автомобиля став-каоранспортного налога установлена в размере 16 руб. 50 коп.

4. Согласно Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», автомобили грузовые общего назначения относятся к группе 4 — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно Приказом руководителя организации срок полезного использования автомобиля установлен в размере 5 лет (согласно технической документации, переданный в дар автомобиль 1998 г. выпуска).

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете получения имущества по договору дарения:

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ9/99) безвозмездно полученные активы отражаются в составе внереализационных доходов. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина от 31.10.2000 г. № 94н, для учета активов, полученных организацией безвозмездно, предусмотрен счет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2

5.4. Формирование договорной политики предприятия в целях оптимизации..

285

«Безвозмездные поступления». По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 04 «Нематериальные активы» отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно. Суммы, учтенные на субсчете 98-2, списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

• по безвозмездно полученным основным средствам — по мере начисления амортизации;

• по иным безвозмездно полученным материальным ценностям — по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Необходимо отметить, что аналитический учет по субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

Таким образом, в бухгалтерском учете организации А на дату получения в собственность автомобиля по договору дарения от физического лица (учредителя) будут сделаны следующие записи: см. табл. 5.14.

Таблица 5.14 Корреспонденция счетов Сумма,

руб. Содержание хозяйственной операции дебет кредит

08-4 98-2 96000 Отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного автомобиля 01 08 96000 Автомобиль введен в эксплуатацию — акт (накладная) приемки-передачи основных средств, инвентарная карточка'(форма № ОС-1, форма № ОС-6, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве») Ежемесячно в бухгалтерском учете организации А будут делаться записи: — табл. 5.15.

Таблица 5.15 Корреспонденция счетов Сумма,

руб. Содержание хозяйственной операции дебет кредит

20 02 1600 Начислена амортизация:

Амортизация = (96000 руб. / 5 лет) /12 месяцев = = 1600 руб. 98-2 91-1 1600 Включена во внереализационные доходы часть стоимости безвозмездно полученного автомобиля, равная сумме амортизации Порядок признания внереализационных доходов, в частности доходов по безвозмездно полученному имуществу, для целей бухгалтерского учета отличается от учета соответствующего дохода для целей налогообложения налогом на прибыль. Так, в соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения

286

Глава 5. Учетная и договорная политика предприятий для целей оптимизации налогов

доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) и начисляется налог на прибыль — см. табл. 5.16.

Таблица 5.16 Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание хозяйственной операции дебет кредит

99 68-4 23040 Начислен налог на прибыль организаций в момент принятия Обществом автомобиля на учет, т. е. в момент подписания акта приемки-передачи, имущества

Налог на прибыль = 96000 руб. х 24% = 23040 руб. По полученному автомобилю по договору дарения у организации А возникает объект обложения налогом на имущество, а также транспортным налогом. Для удобства рассмотрим начисление данных налогов только за период, равный 1 календарному году (см. табл. 5.17).

Таблица 5.17 Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание хозяйственной операции дебет кредит

91 68-8 86400 х 2% = = 1728 Начислен налог на имущество предприятий

Остаточная стоимость автомобиля:

на 1 января текущего года = 96000 руб.;

на 1 апреля текущего года = 96000 - (1600 руб. х 3) = =

91200 руб.;

на 1 июля текущего года = 96000 - (1600 руб. х 6) = = 86400 руб.;

на 1 октября текущего года = 96000 - (1600 руб. х 9) = = 81600 руб.;

на 1 января следующего за отчетным годом = = 96000 - (1600 х 12) = 76800 руб. Среднегодовая стоимость автомобиля = _ (96000/2 + 76800/2)+91200 + 86400 + 81600 _ 4

= 86400 руб. 44 68-7 3960 Начислен транспортный налог:

Транспортный налог = 240 л. с. х 16 руб. 50 коп. =

3960 руб. Отражение в бухгалтерском и налоговом учете получения имущества на безвозмездной основе по договору безвозмездного пользования:

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н, для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, предназначены забалансовые счета; в частности, основные

5.4. Формирование договорной политики предприятия в целях оптимизации.

287

средства, арендованные организацией, должны учитываться на счете 001 «Арендованные основные средства». Таким образом, в учете организации получение от учредителя автомобиля в безвозмездное пользование отражено в табл. 5.18.

Таблица 5.18 Корреспонденция счетов Сумма,

руб. Содержание хозяйственной операции дебет кредит

001 96000 Получен организацией А автомобиль от учредителя по договору безвозмездного пользования В момент окончания действия договора безвозмездного пользования в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи (табл. 5.19).

Таблица 5.19 Корреспонденция счетов Сумма,

руб. Содержание хозяйственной операции дебет кредит

001 96000 Передан организацией А автомобиль учредителю Что касается расходов, которые могут возникнуть в процессе эксплуатации автомобиля, то организация А, согласно пп. 2 п. 1 ст. 253, ст. 260 НК РФ, может учитывать для целей налогообложения расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии. Вышеперечисленные расходы могут быть учтены для целей налогообложения как по имуществу, полученному по договору дарения, так и по имуществу, полученному в безвозмездное пользование. Поэтому в целях расчета налоговой экономии, полученной при использовании анализируемых видов хозяйственных договоров, данные расходы приниматься не будут.

Сравнение налоговых последствий и финансовых результатов при использовании договора дарения и договора безвозмездного пользования имуществом:

Для удобства расчета налоговой экономии по анализируемым видам хозяйственных договоров будем рассматривать период, равный 1 календарному году.

Составим сводную таблицу, которая позволит произвести расчет налоговой экономии (перерасхода), полученной организацией А в зависимости от выбора между договором дарения и договором безвозмездного пользования (табл. 5.20).

Таблица 5.20 Показатель Условное обозначение Комментарий Сумма, руб.

договор дарения договор безвозмездного пользования Сумма начисленной для целей налогового учета амортизации по автомобилю 1600 х 12= 19200 руб. (см. табл. 5.15) 19200 0 288

Глава 5. Учетная и договорная политика предприятий для целей оптимизации налогов

Продолжение табл. 5.20 Показатель Условное обозначение Комментарии Сумма, руб.

договор дарения договор безвозмездного пользования Изменение налогооблагаемой прибыли за счет амортизации, учитываемой в целях налогооб ложен ия Д А„ с обратным знаком -19200 0 Изменение налога на прибыль за счет амортизации автомобиля ДН?„ДЛ.„)х24%, где 24% — ставка налога на прибыль -4608 0 Сумма налога на прибыль организаций, начисленная при принятии к учету автомобиля См. табл. 5.16 23040 0 Сумма налога на

имущество

предприятий Ним См. табл. 5.17 1728 0 Изменение налогооблагаемой прибыли за счет налога на имущество предприятий, относимого к расходам, которые учитываются в целях налогообложения Яш, с обратным знаком -1728 0 Изменение налога на прибыль за счет налога на имущество ЛЯЛ/,(ЯШ) ДЯ?п/)(Яш,)х24%, где 24% — ставка налога на прибыль -415 0 Сумма транспортного налога См. табл. 5.17 3960 0 Изменение налогооблагаемой прибыли за счет транспортного налога ЬНБпр{Нтр) Нтр с обратным знаком -3960 0 Изменение налога на прибыль за счет транспортного налога, относимого к расходам, учитываемым в целях налогообложения ЬНпР{Нтр) Aiflv(tfm„)x24%, где 24% — ставка налога на прибыль -950 0 5.4. Формирование договорной политики предприятия в целях оптимизации..

289

Окончание табл. 5.20 Показатель Условное обозначение Комментарий Сумма, руб.

договор дарения договор безвозмездного пользования Общее изменение суммы налога На прибыль Л АН„р(Аи) + Н„р + + bH^HJ) + + AH„p(Hmp) +17067 0 Всего изменение суммы налогов АН АНпр + НШ1 + нтр +28728 0 Изменение суммы чистой прибыли вследствие изменения суммы налогов АЧП АН с обратным знаком -28728 0 Изменение суммы свободных денежных средств вследствие изменения суммы налогов АДС(АН) АН с обратным знаком -28728 0 Таким образом, налоговый перерасход при использовании договора дарения имущества можно рассчитать по следующей формуле:

Я Л = ДЯ +Я +Я ,

перерасход tip им тр1

где АНпр1 Ним, Нтр определяются согласно табл. 5.20.

Результаты приведенных расчетов показывают, что при оформлении анализируемой хозяйственной операции (получение имущества на безвозмездной основе) договором дарения организация А не получает налоговой экономии, в результате чего дополнительные свободные денежные средства уменьшаются, т. е. организация лишается части своих финансовых ресурсов, в данном случае — в размере 28 728 руб. При использовании договора безвозмездного пользования автомобилем у организации А фактически не возникает налогооблагаемой базы ни по одному налогу. Таким образом, в целях оптимизации налогообложения организации А выгоднее использовать договор безвозмездного пользования имуществом, чем договор дарения.

Как уже было отмечено выше, оформление хозяйственной операции с помощью того или иного вида договора приводит не только к изменению налоговых обязательств организации, но может отразиться и на финансовых показателях деятельности организации.

Рассмотрим, на сколько изменились бы финансовые показатели деятельности организации А в I квартале 2003 г., если бы она получила от одного из своих учредителей автомобиль не по договору дарения, а по договору безвозмездного пользования.

Расчел7 влияния на финансовые показатели:

Для удобства расчета финансовых показателей деятельности организации А, порядок исчисления которых рассмотрен в параграфе 5.2 данной главы, при использовании договора дарения и договора безвозмездного пользования

290

Глава 5. Учетная и договорная политика предприятий для целей оптимизации налогов

составим вспомогательную таблицу (табл. 5.21), а затем произведем расчеты в табл. 5. 22.

Таблица 5.21 Показатель При использовании договора дарения, тыс. руб. При использовании договора безвозмездного пользования, тыс. руб. Собственный капитал 83,900 83,900 + 28,728 / 4 = 91,028 (28,728 — изменение суммы чистой прибыли за год (см табл. 5.20)) Капитал 558,592 558,592

(размер капитала не изменится, так как увеличение размера чистой прибыли будет компенсировано уменьшением задолженности перед бюджетом— см. табл. 5.20) Краткосрочные обязательства 329,192 329,192 - 28,728 / 4 = 322,064 (28,728 — сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет (см. табл. 5.20)) Активы I группы 52,596 52,596 Активы II группы 253,806 253,806 Активы III группы 126,870 126,870 Таблица 5. 22 Показатель Формула расчета Значение Изменение

при использовании договора дарения при использовании договора безвозмездного пользования

Коэффициент автономии ^ Собственный капитал

автономии ~ Лг

Капитал 0,150 0,163 +0,02 Коэффициент абсолютной платежеспособности Активы I группы 0,160 0,163 +0,01

абсолютной ~ Лг ~ платежеспособности Краткосрочные Обязательства

5,4. Формирование договорной политики предприятия в целях оптимизации.

291

Окончание табл. 5.22 Показатель Формула расчета Значение Изменение

при использовании договора дарения при использовании договора безвозмездного пользования

Коэффициент быстрой (срочной) ликвидности v Активы I группы+Активы II группы

быстрой (срочной) ~" ТЛ _

ликвидности Краткосрочные обязательства 0,931 0,951 +0,03 Коэффициент текущей ликвидности V _

текущей ликвидности

Активы I группы + Активы II группы + Активы Ш группы 1,316 1,345 +0,03

Краткосрочные обязательства

На основании приведенных выше расчетов можно сделать вывод, что в рассматриваемых условиях налогообложения организации А выгоднее использовать договор безвозмездного пользования имуществом, чем договор дарения, как с точки зрения налоговой оптимизации, так и эффективности финансовой деятельности.

По такому же алгоритму можно производить расчеты влияния налоговых факторов по другим альтернативным договорам, перечисленным выше.

На практике грань между отдельными операциями не всегда четко определена, а от квалификации рассматриваемых договоров с юридической точки зрения зависят и налоговые обязательства контрагентов, и значение показателей эффективности хозяйственной деятельности. В зависимости от выбора в той или.иной ситуации договора дарения или договора безвозмездного оказания услуг, договора мены или договора купли-продажи (поставки) с последующим зачетом взаимных требований и других альтернативных вариантов стороны могут получить как налоговую экономию, так и налоговый перерасход в виде штрафных санкций, начисленных налоговыми органами.

Таким образом, на практическом примере рассмотрена эффективность использования договорной политики в целях налоговой оптимизации. Конечно же, возможность использования данного элемента налогового планирования зависит от

292

Глава 5. Учетная и договорная политика предприятий для целей оптимизации налогов

конкретной ситуации, при этом необходимо принимать во внимание не только нормы налогового законодательства, но и обязательно гражданского. Только тогда договорная политика может действительно способствовать оптимизации налоговых обязательств хозяйствующего субъекта и снижению размера налогового бремени.

Контрольные вопросы

1. В работах каких экономистов рассматривается влияние договорной политики на налогообложение?

2. Дайте определение договорной политики.

3. Что включает в себя экономико-правовая экспертиза договоров?

4. Проведите сравнение бухгалтерского учета по договору дарения и договору безвозмездного пользования.

5. Проведите сравнение налогообложения по договору дарения и договору безвозмездного пользования.

Список литературы к главе 5 Законодательно-нормативные документы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть I) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ с изменениями и дополнениями.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть II) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ с изменениями и дополнениями.

3. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 г. № 63-ФЗ с изменениями и дополнениями.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть I) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ с изменениями и дополнениями.

5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть II) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ с изменениями и дополнениями.

6. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 г. № 195-ФЗ с изменениями и дополнениями.

7. Федеральный закон от 18.07.1995 г. № 108-ФЗ «О рекламе» с изменениями и дополнениями.

8. Федеральный закон от 11.08.1995 г. № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» с изменениями и дополнениями.

9. Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ^«0 бухгалтерском учете» с изменениями и дополнениями.

10. Федеральный закон от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» с изменениями и дополнениями.

11. Федеральный закон от 19.06.2000 г. № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» с изменениями и дополнениями.

12. Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 118-ФЗ «О введении в действие части I Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах» с изменениями и дополнениями.

Список литературы к главе 5

293

13. Федеральный закон от 30.12 2001 г. № 196-ФЗ «О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях».

14. Закон РФ от 09.12.1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» с изменениями и дополнениями.

15. Закон РФ от 12.12.1991 г. № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» с изменениями и дополнениями.

16. Закон РФ от 13.12.1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» с изменениями и дополнениями.

17. Закон Санкт-Петербурга от 30.12.1999 г. № 252-34 «О некоторых вопросах налогообложения в 2000-2003 гг. » с изменениями и дополнениями.

18. Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» с изменениями и дополнениями.

19. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

20. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» с изменениями и дополнениями.

21. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ9/99» с изменениями и дополнениями.

22. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 г. № ЗЗн «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ10/99» с изменениями и дополнениями.

23. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ6/01».

24. Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ5/01» с изменениями и дополнениями.

25. Приказ МНС РФ от 20.12.2000 г. № БГ-3-03/447с изменениями и дополнениями «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации» с изменениями и дополнениями.

26. Приказ МНС РФ от 07.12.2001 г. № БГ-3-02/542 «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций» с изменениями и дополнениями.

27. Приказ МНС РФ от 26.12.2001 г. № БГ-3-03/572 «Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость» с изменениями и дополнениями.

28. Приказ МНС РФ от 26.02.2002 г. № БГ-3-02/98 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части II Налогового кодекса Российской Федерации» с изменениями и дополнениями.

294

Глава 5. Учетная и договорная политика предприятий для целей оптимизации налогов

29. Инструкция Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» с изменениями и дополнениями.

Монографии, статьи, учебники

30. Бакаев А. С, Шнейдман Л. 3. Учетная политика предприятия. — М.: Бухгалтерский учет, 1994.

31. Богатая И. Я., Королева Н. Ю., Кузнецова Л. Н. Как минимизировать ваши налоги. Серия «50 способов». Ростов-н/Д: Феникс, 2001.

32. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н., Лемешева Е. В.. Налоговый учет и налоговая политика предприятия. — М.: Аналитика-Пресс, 1997.

33. Вылкова Е. С. Налоговое планирование: Учебное пособие. — СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2000.

34. Вылкова Е. С, Вендеревская А. С. Сравнение налоговых последствий и показателей эффективности финансово-хозяйственной деятельности при использовании договора дарения и договора безвозмездного пользования имуществом // Налоговый вестник. — 2002. № 8, 9.

35. Дуканич Л. В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие для студентов экон. специальностей вузов. — Ростов-на/Д.: Феникс, 2000.

36. Евстигнеев Е. Н. Основы налогообложения и налогового права. — М.: ИНФРА-М, 2000.

37. Козенкова Т. А. Налоговое планирование на предприятии. — М.: АиН, 1999.

38. Медведев А. Н. Профессиональный комментарий к составу затрат в свете главы 25 НК РФ. — М.: Издательство «Налоговый вестник», 2002.

39. Методы налоговой оптимизации / Под ред. А. В. Брызгалина. Изд. 2-е, пере-раб. и доп. — М.; Екатеринбург: Центр «Налоги и фин. право»: Аналитика-Пресс, 2000.

40. Николаева С, Мнацаканова Т., Гнездилова М. Учетная политика для целей налогообложения // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь», 2002. № 6.

41. Свод хозяйственных договоров и документооборота предприятий с юридическим, арбитражным и налоговым комментарием: В 2-х т. / Под ред. А. В. Брызгалина. Изд. 5-е, перераб. и доп. — М.: Аналитика-Пресс. Т. 1. 2001.

42. Свод хозяйственных договоров и документооборота предприятий с юридическим, арбитражным и налоговым комментарием: В 2 т. / Под ред. А. В. Брызгалина. Изд. 5-е, перераб. и доп. — М.: Аналитика-Пресс, 2001. Т. 2. - 592 с.

43. Финансы предприятий: Учебник / Под ред. М. В. Романовского. — СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2000. — 528 с.

<< | >>
Источник: Е. Вылкова, М. Романовский.. Налоговое планирование — СПб.: Питер, 2004. — 634 с: ил. — (Серия «Учебник для вузов»).. 2004

Еще по теме 5.4. Формирование договорной политики предприятия в целях оптимизации налогообложения:

  1. РАЗДЕЛ III ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ Глава 5 УЧЕТНАЯ И ДОГОВОРНАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЙ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГОВ
  2. 5.1. Содержание учетной политики и ее основных элементов
  3. 5.2. Налоговые последствия альтернативных способов учета по отдельным элементам учетной политики
  4. 5.3. Использование взаимосвязей налогового и гражданского законодательства в целях оптимизации налогообложения
  5. 5.4. Формирование договорной политики предприятия в целях оптимизации налогообложения
  6. 2.1. Теоретические основы формирования инвестиционной политики в сфере промышленного развития региона
  7. 10.2. Договорная политика фирмы в канале и программы поддержки дистрибьюторов
  8. «Цена» в формировании товарной политики фирмы
  9. «4р» и их роль в формировании товарной политики фирмы, специализирующейся на оказании услуг «Продвижение товара на рынок» в формировании товарной политики фирмы
  10. 5.3. Формирование ценовой политики. Ценообразование
- Регулирование и развитие инновационной деятельности - Антикризисное управление - Аудит - Банковское дело - Бизнес-курс MBA - Биржевая торговля - Бухгалтерский и финансовый учет - Бухучет в отраслях экономики - Бюджетная система - Государственное регулирование экономики - Государственные и муниципальные финансы - Инновации - Институциональная экономика - Информационные системы в экономике - Исследования в экономике - История экономики - Коммерческая деятельность предприятия - Лизинг - Логистика - Макроэкономика - Международная экономика - Микроэкономика - Мировая экономика - Налоги - Оценка и оценочная деятельность - Планирование и контроль на предприятии - Прогнозирование социально-экономических процессов - Региональная экономика - Сетевая экономика - Статистика - Страхование - Транспортное право - Управление затратами - Управление финасами - Финансовый анализ - Финансовый менеджмент - Финансы и кредит - Экономика в отрасли - Экономика общественного сектора - Экономика отраслевых рынков - Экономика предприятия - Экономика природопользования - Экономика труда - Экономическая теория - Экономический анализ -
Яндекс.Метрика