<<
>>

Учет затрат на производство в целях налогообложения прибыли

При формировании состава доходов и расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, следует руководствоваться положениями главы 25 Налогового кодекса РФ.

К доходам относятся: Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; Внереализационные доходы.

а)              По методу начисления: Доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

б) По кассовому методу: Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком: Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации; Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: Материальные расходы; Расходы на оплату труда; Суммы начисленной амортизации; Прочие расходы.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: type="disc"> Прямые расходы - учитываются в составе расходов текущего периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на

складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Косвенные расходы - в полном объеме учитываются в составе расходов текущего периода.

Прямые расходы включают в себя: Материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, за минусом взносов на обязательное пенсионное страхование; Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Косвенные расходы включают в себя все иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, за исключением внереализационных расходов.

Отличительной чертой действующей редакции главы 25 Налогового кодекса РФ является то, что из ее оборота был выведен термин «себестоимость», который был привычен многие годы.

В статье 253 Налогового кодекса РФ приведена их укрупненная характеристика по видам расходов.

Группировка по видам расходов включает в себя две классификации; по целевому назначению расходов; по экономическим элементам (или по экономическому содержанию).

Согласно пункту 1 статьи 253 Налогового кодекса РФ в зависимости от целевого характера расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие группы: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг,

приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Подобная группировка расходов позволяет определить, где данные расходы произведены и с какой целью.

Группировка по экономическим элементам выполнена в пункте 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ и включает в себя 4 основных элемента расходов: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Каждая из этих групп объединяет однородные по экономическому содержанию расходы независимо от того, где они произведены и с какой целью. Они не могут быть разложены на составные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены, - в основном цехе, в заводоуправлении или на складе, и каково их производственное назначение.

Например, в группу «расходы на оплату труда» включаются все соответствующие расходы (оплата труда производственным рабочим, обслуживающему персоналу, аппарату управления и так далее).

Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру расходов и удельный вес каждого элемента в общей сумме расходов.

«Статья 254. Материальные расходы К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) об

разующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)».

Данный вид материалов в бухгалтерском учете учитывается, как правило, по статье «Основные материалы».

«2) на приобретение материалов, используемых:

для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели)».

Упаковка продукции представляет собой средство или комплекс средств, обеспечивающий защиту продукции от повреждений или потерь, а окружающую среду от загрязнений.

В понятие упаковка входит также процесс по укладке и затариванию товара в специальные приспособления, необходимые для его перевозки и транспортировки, в частности в мешки, баллоны, ящики, коробки, бочки, контейнеры и иные емкости.

Внешне упаковка зависит от особенностей продукции. Обычно различают внешнюю упаковку - тару, и внутреннюю упаковку, неотделимую от товара.

В затраты на упаковку продукции входит: фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и тому подобное), потребленных при упаковке товаров; плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.

Другим видом расходов являются затраты, связанные с хранением. Хранение продукции представляет собой содержание продукции в местах ее размещения в соответствии с установленными правилами, предусматривающими обеспечение ее сохранности до использования по назначению в течение заданного срока.

В расходы по хранению включаются: плата за временное хранение товаров на складах сторонних организаций; расходы по содержанию собственных складов готовой продукции; расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление мышей, крыс и других грызунов);

расходы на содержание холодильного оборудования, если это обусловлено спецификой производства; другие расходы на создание условий для хранения товаров и продуктов (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и тому подобное).

Не всегда в организациях существуют специализированные склады для хранения готовой продукции. Часто на складе могут одновременно храниться закупленное оборудование, готовая продукция и так далее.

В этом случае непосредственно в целях налогообложения будут учитываться только затраты по хранению готовой продукции организации, а не все затраты организации по хранению перечисленных товарно-материальных ценностей. Если речь идет о хранении закупленного организацией оборудования, то согласно пунктам 7, 8 ПБУ 6/01, а также пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ, основные средства организации отражаются в учете по первоначальной стоимости, то есть по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления. Если это оборудование хранилось на складах, то эти затраты относятся на удорожание основных средств. Следовательно, для правильного формирования расходов при таких условиях необходимо обеспечить раздельный учет затрат по хранению.

«3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию».

По данной статье учитываются затраты на приобретение указанного имущества в случае, если оно не является амортизируемым, согласно статье 256 Налогового кодекса РФ.

«4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика».

Данные расходы учитываются по статье «Покупные полуфабрикаты и комплектующие».

«5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов

энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии».

Данный вид расходов отражает энергетические расходы организации и учитывается по статьям «Топливо» и «Энергия».

Указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом.

В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными.

«6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов)».

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самой организации:

по перевозкам грузов внутри организации - «внутризаводское перемещение грузов» (например, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения)); по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

В этом случае налогоплательщикам стоит обратить особое внимание на то, что для учета данных расходов в целях налогообложения в договорах необходимо указывать пункт доставки и в том случае, когда технологически происходит изменение пункта доставки, это необходимо оформить документально. В противном случае данные затраты в целях налогообложения приняты не будут.

При реализации продукции стороны несут расходы, связанные с транспортировкой продукции от поставщика к покупателю, при этом в зависимости от условий договора эти расходы либо целиком падают на поставщика, либо - на покупателя, а иногда - частично на поставщика и частично на покупателя. Конкретный порядок распределения транспортных расходов между сторонами зависит от того, в какой мере они учтены при согласовании цены на продукцию.

Чаще всего, в так называемых базовых условиях поставки, содержится указание на то, что цена установлена сторонами франко - определенное место. Это значит, что расходы по доставке продукции до такого места несет поставщик, а остальные покупатель.

В отечественной практике обычно применяется четыре вида цен: франко-склад поставщика (или иначе самовывоз); франко-вагон станции отправления; франко-вагон станции назначения; франко-склад покупателя.

В первом случае все транспортные расходы несет покупатель, во втором и третьем - расходы частично распределены между сторонами, в четвертом - транспортные расходы целиком падают на поставщика. Условиями договоров могут быть предусмотрены и другие франко-цены.

Если в договоре поставки базовые условия не определены, то применяются общие правила перехода права собственности на продаваемое имущество, согласно которым право собственности у приобретателя возникает с момента передачи этого имущества, в соответствии

со статьей 223 Гражданского кодекса РФ. Передачей признается сдача перевозчику для отправки приобретателю на основании статьи 224 Гражданского кодекса РФ.

Если по условиям договора покупатель обязан возместить поставщику сумму фактически произведенных последним транспортных расходов по доставке товара, то транспортные расходы, оплаченные сверх цены товара, и вне зависимости от того, на счет какой организации (поставщика или перевозчика) перечислены денежные средства, включаются покупателем в балансовую стоимость товара (материала).

Сложным до сих пор является вопрос об источнике уплаты так называемых платежей демерредж и диспач.

Демерредж представляет собой плату перевозчику за дополнительное по окончании срока погрузки время ожидания судна в порту, то есть за задержку судна в порту после погрузки на него товара.

Диспач - это вознаграждение перевозчику за досрочное окончание погрузки товара в судно до истечения нормативного периода, по статье 133 Кодекса торгового мореплавания РФ.

Согласно пункту 15 Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс» условия о демерредже и диспаче обычно предусматриваются сторонами в контракте как условия о распределении между ними транспортных расходов (расходов по договору перевозки грузов морским транспортом). Иными словами, наряду с чисто традиционными транспортными расходами, такими как фрахт, законодательством и контрактом могут быть предусмотрены и иные разновидности платы перевозчику, что позволяет рассматривать демерредж и диспач как разновидность транспортных расходов.

То есть если условиями заключенных контрактов предусмотрено, что организация несет расходы по демерреджу и диспачу, то эти расходы должны учитываться в целях налогообложения.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, и избравшие объектом налогообложения доходы за минусом расходов, вправе, при определении налоговой базы, уменьшить доходы на величину материальных расходов. Данное мнение выражено в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 16 июля 2004 года №03-03-05/2/53:

«Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и избравшие объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, могут при определении налоговой базы полученные доходы уменьшить в том числе на материальные расходы. Материальные расходы согласно пункту 2 статьи 346.16 главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 254 Налогового кодекса РФ.

Так, согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

В том случае, если приобретаемые организацией работы и услуги являются составной частью конечной услуги, оказываемой налогоплательщиком, такие расходы, по нашему мнению, можно отнести к материальным».

«7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы)».

Перечень расходов не является исчерпывающим.

Также необходимо учитывать, что учреждения, организации обязаны принимать эффективные мероприятия по охране окружающей

среды, восстановлению природной среды, рациональному использованию и воспроизводству природных ресурсов, обеспечению экологической безопасности.

Именно поэтому при характеристике затрат и при решении вопроса об их учете в целях налогообложения необходимо относить к такого рода затратам.

Кроме того, представляется возможным учитывать в качестве расходов и затраты по оплате услуг специализированных организаций по разработке и корректировке проектов нормативов ПДС, ПДВ, ПДРО, а также расходов на оплату услуг по разработке экологического паспорта организации. Что касается проведения государственной экологической экспертизы, а также работ по контролю за соблюдением установленных нормативов природопользования, то необходимо отметить следующее. Если данные работы осуществляются специально уполномоченными государственными органами Управления по охране окружающей среды, то и расходы по оплате вышеперечисленных услуг, по нашему мнению, могут быть учтены в целях налогообложения.

Согласно рассматриваемой норме платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду учитываются в целях налогообложения, а платежи за превышение их, соответственно, не учитываются.

Платежи за выбросы загрязняющих веществ вносят учреждения, организации, иностранные юридические и физические лица, осуществляющие любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием.

Основание для учета подобных затрат в целях налогообложения имеется, поскольку в тексте подпункта 7 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ указано «... и другие аналогичные расходы».

В соответствии с пунктом 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ:

«2. Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей».

В соответствии с пунктом 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения. При этом не учитываются суммы налогов, подлежащих вычету либо исключаемых в расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Это условие относится к так называемым «возмещаемым» налогам - налог на добавленную стоимость, акциз. Кроме того, в стоимость материальных расходов включаются комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

При стоимостной оценке материальных расходов следует учитывать положения пункта 3 статьи 254 Налогового кодекса РФ об особенностях учета в составе расходов стоимости возвратной тары:

«3. Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарноматериальных ценностей».

Согласно этим положениям, если стоимость возвратной тары включена в цену, то из общей суммы расходов на приобретение материалов исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Следует учитывать, что отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей. Статьей 517 Гражданского кодекса РФ определено, что если иное не установлено договором поставки, покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом,

иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

Следовательно, порядок расчетов и уровень цен на возвратную тару оговариваются при заключении договоров на поставку продукции в такой таре между организациями-изготовителями продукции и покупателями.

Как уже было отмечено ранее, в стоимость товарно-материальных ценностей включаются расходы на транспортировку. При этом в пункте 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ это положение не ставится в зависимость от того, кто осуществляет транспортировку (сторонняя организация или сама организация). Вместе с тем расходы на доставку товарно-материальных ценностей, осуществленные собственным автотранспортом организации, не увеличивают стоимость указанных ТМЦ, а отражаются в составе соответствующей группы затрат (затраты на оплату труда, суммы начисленной амортизации и тому подобное).

«4. В случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса».

В соответствии с данным пунктом при использовании в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов продукции собственного производства оценка указанной продукции собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса РФ. Аналогичный порядок применяется и в отношении результатов работ и услуг собственного производства.

В обоих случаях необходимо учитывать, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании, по пункту 5 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 6 статьи 254 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что:

«6. Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов».

Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг).

Не относится к расходам также попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке: по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону; по цене реализации материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

Согласно пункту 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются: расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 Налогового кодекса РФ; потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм есте

ственной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Естественная убыль товаров вызвана изменением их физикохимических свойств в процессе доставки, хранения и продажи (усушка, раскрошка, распыл, утечка, розлив и другая). Поскольку такие потери возникают объективно в процессе торгово-производственной деятельности, их нормируют. Нормы убыли устанавливают в процентном отношении к стоимости или к натуральным показателям отдельных видов товаров; технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Данный вид расходов обусловлен, прежде всего, особенностями технологического процесса производства продукции. Так, например, в металлургии часть металла уходит в шлак, при выпуске отдельных видов сложных отливок имеет место технологически неизбежный брак. При транспортировке различных грузов возможны потери в виде остатка материалов в средствах транспортировки (например, нефти в цистернах).

Технологические потери материальных ресурсов при производстве и (или) транспортировке должны быть обоснованы и утверждены сметой технологического процесса; расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных организаций.

В добывающих отраслях к данным расходам относятся доразведка месторождений, очистка территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемого сырья, другие виды работ.

К прямым расходам относятся: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ, в том числе связанные с приобретением сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг),

а также с приобретением комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В пункте 8 статьи 254 Налогового кодекса РФ установлены методы оценки сырья и материалов: метод оценки по стоимости единицы запасов; метод оценки по средней стоимости; метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Для отнесения расходов налогоплательщика на оплату труда важно, чтобы эти положения были закреплены в трудовых договорах (контрактах) и (или) коллективных договорах работников, а также в положении организации о фонде оплаты труда и других.

В соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ расходы на обязательное и добровольное страхование работников включаются в состав расходов на оплату труда. Наиболее важным моментом, оговоренным пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ, является ограничение по размеру страховых взносов, включаемых в расходы организации для целей налогообложения:

«Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов

застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем пятнадцати тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом».

«В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно».

Ни в одной из статей Налогового кодекса РФ нет разделения прямых расходов на оплату труда производственного и прочего персонала при формировании незавершенного производства, следовательно, все расходы на оплату труда нужно учитывать в рамках статьи 255 Налогового кодекса РФ.

В статье 256 Налогового кодекса РФ дано определение амортизируемого имущества - это имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, ко

торые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. К амортизируемому относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Согласно статье 318 «Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию» Налогового кодекса РФ амортизационные отчисления, только относящиеся к прямым, распределяются на остаток незавершенного производства по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Для правильной группировки расходов и распределения их между прямыми и косвенными в учетной политике организации для целей налогообложения следует указать перечень расходов, относимых к косвенным, и порядок распределения прямых расходов.

Прямые расходы уменьшают налоговую базу соответствующего отчетного (налогового) периода не в полном объеме, а за минусом сумм, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженной, но реализованной продукции.

Согласно пункту 5 статьи 254 Налогового кодекса РФ сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. При этом указывается, что оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, в соответствии с нормами статьи 247 Налогового кодекса РФ.

Все организации в зависимости от применяемого метода можно разделить на две группы: организации, которым разрешено применять только метод начисления;

организации, которые имеют право на применение кассового метода.

Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Все иные организации могут применять только метод начисления.

Определение даты получения дохода (осуществления расхода) по методу начисления или кассовому методу применяется только для целей исчисления налога на прибыль. Для целей ведения бухгалтерского учета применяется иной порядок признания доходов (расходов) организаций.

Метод начисления - это метод, при котором доходы (расходы) признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся), независимо от фактического поступления (фактической выплаты) денежных средств либо иной формы оплаты.

Данное определение является условным, поскольку в отдельных случаях признание доходов (расходов) связывается с осуществлением расчетов.

Метод начисления применяют все организации, за исключением тех, которым разрешено применять кассовый метод при условии установления такового для целей налогообложения.

В статье 271 НК РФ установлен порядок признания доходов при методе начислений. При анализе указанной статьи, можно условно выделить шестнадцать оснований признания доходов: По доходам, относящимся к нескольким периодам.

Доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в случае, когда присутствуют следующие два признака: доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам; связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Данное основание является особым и применяется при наличии указанных условий.

В том случае, если в ходе длительной работы не сдаются отдельные выполненные этапы (не составляется акт приемки выполненных работ), что является моментом признания доходов от реализации по общему правилу, то момент признания дохода определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов.

Способ признания дохода в этом случае должен быть установлен налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности (приказом руководителя организации, в момент появления данной ситуации). По доходам от реализации товаров (работ, услуг).

По доходам от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Следовательно, по договорам купли-продажи или поставки товаров датой признания дохода будет являться дата перехода права собственности на указанные товары. Например, если в договоре поставки будет указано, что право собственности на товар переходит в момент его оплаты покупателем, то датой признания дохода от реализации указанного товара у поставщика будет являться дата оплаты товара.

Помимо рассмотренного общего основания по доходам от реализации предусмотрены следующие специальные правила:

А)              Датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) комитентом (принципалом) является дата их реализации комиссионером (агентом). В связи с этим необходимо организовать своевременное получение сведений о реализации от комиссионера (агента). Указанные сведения передаются в форме извещения (более оперативный документ) или отчета комиссионера (агента). В соответствии со

статьей 316 Налогового кодекса РФ комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Б) При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим требование в ходе уступки права требования, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

В)              При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода от уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования. По доходам в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг).

По доходам в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) или дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Согласно данному основанию при получении доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) датой получения дохода признается:

а)              при безвозмездном получении товаров (работ, услуг) - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки- сдачи работ, услуг);

б)              при безвозмездном получении денежных средств - дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. start="4" type="1"> По доходам в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций.

По доходам в виде дивидендов датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

В случае, если дивиденды выдаются не денежными средствами, а в форме товаров (работ, услуг), то датой получения дохода, по нашему

мнению, должна считаться дата подписания сторонами акта приема- передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг). По арендным (лицензионным) платежам.

В этом случае датой получения доходов признается дата расчетов, установленная в договоре, или дата предъявления налогоплательщиком расчетных документов, либо последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от учетной политики организации.

Данное основание применяется для доходов: от сдачи имущества в аренду; в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности. По штрафным санкциям (возмещаемым убыткам).

Датой получения доходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Данное основание применяется для доходов: в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных или долговых обязательств; в виде сумм возмещения убытков или ущерба. По доходам от заемных операций.

Если срок действия указанных договоров (иных долговых обязательств) приходится более чем на один отчетный период, то датой получения дохода признается последний день соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Данное основание применяется для доходов в виде процентов по договорам займов и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги). По отдельным видам внереализационных доходов.

В этом случае датой получения доходов признается последний день отчетного (налогового) периода.

Данное основание применяется для доходов: в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода; по доходам от доверительного управления имуществом. По доходам прошлых лет.

Датой получения доходов признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода). По доходам в виде положительной курсовой разницы.

Датой получения дохода признается последний день текущего

месяца.

Данное правило применяется по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. По доходам от операций с иностранной валютой.

При совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами датой получения дохода является дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы.

Для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты датой получения дохода является дата перехода права собственности на иностранную валюту в соответствии с учетной политикой организации. По доходам от переоценки драгоценных металлов.

По доходам в виде сумм положительной переоценки стоимости драгоценных металлов датой получения дохода является последний день текущего месяца. По доходам при ликвидации амортизируемого имущества.

Датой получения доходов признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

Данное основание применяется по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества. По доходам в виде нецелевого использования имущества.

Датой получения доходов признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись.

Данное правило применяется по доходам: в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования; в виде использованных не по целевому назначению полученных целевых средств, предназначенных для формирования резервов на развитие и обеспечение функционирования и безопасности атомных электростанций, либо денежных средств, полученных атомными станциями из указанных резервов. По доходам в виде возврата взносов некоммерческими организациями.

Датой получения доходов признается дата поступления средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Данное правило применяется по доходам в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов. По доходам в виде суммовых разниц. Суммовая разница признается доходом в следующем порядке: у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав; у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода.

Порядок признания расходов при методе начисления закреплен в статье 272, в подпункте 3 пункта 1 статьи 254 и подпункте 6 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Для того чтобы пра

вильно определить расходы, относящиеся к конкретному отчетному (налоговому) периоду, необходимо учитывать принципы признания расходов.

Принципы признания расходов - это установленные способы учета для целей налогообложения расходов, дата принятия которых уже наступила.

Таким образом, по расходам, как и по доходам установлены отдельные правила их признания. По расходам в отличие от доходов недостаточно лишь наступления даты их признания. Расходы учитываются для целей налогообложения после наступления даты их признания по специально установленной методике (способу).

В основном это касается порядка распределения затрат на остаток нереализованной продукции. Принцип признания расходов исходя из условий сделок.

По сделкам с конкретными сроками исполнения расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. start="2" type="1"> Принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.

По сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода расходы признаются равномерно и пропорционально доходам. Принцип пропорционального отнесения не определенных по виду деятельности расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Помимо названных принципов установлены правила признания расходов, которые определяют дату, начиная с которой в установленном порядке расходы могут участвовать при исчислении налоговой базы. Правила признания расходов, как и по доходам можно тоже условно разделить на общие, особые и специальные. По расходам, относящимся к нескольким периодам.

Согласно рассматриваемому правилу расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в случае одновременного наличия следующих условий:

при получении доходов в течение более чем одного отчетного периода; договором не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг). По материальным расходам.

По материальным расходам датой их осуществления признается: дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера. По амортизации.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в порядке, установленном статьей 259 и статьей 322 Налогового кодекса РФ. По расходам на оплату труда.

Данное правило применяется в отношении расходов на оплату труда, начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса РФ.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм. По расходам на ремонт.

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат вне зависимости от их оплаты. По расходам на страхование.

Данное правило применяется по расходам: по обязательному и добровольному страхованию; негосударственному пенсионному обеспечению.

Данные расходы признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

По указанным расходам предусмотрено специальное правило: если по условиям соответствующего договора предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по догово

рам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

«Статьей 272 Налогового кодекса РФ определен порядок признания расходов для организаций, использующих метод начисления.

Согласно пункту 1 данной статьи расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Пунктом 6 названной статьи предусмотрено, что расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Таким образом, суммы платежей (взносов) организации- налогоплательщика по договорам добровольного медицинского страхования работников и по договорам добровольного страхования имущества, действующие в течение более одного налогового периода, могут быть признаны для целей налогообложения расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, равномерно в течение всего срока действия договора страхования при условии соответствия названных выше договоров страхования требованиям соответственно пунктом 16 статьи 255 и статьи 263 Налогового кодекса РФ». По расходам на освоение природных ресурсов.

Перечень расходов на освоение природных ресурсов, а также порядок их признания для целей налогообложения установлен в статье 265 и статье 325 Налогового кодекса РФ. По расходам на научные исследования и (или) опытноконструкторские разработки.

Состав расходов на научные исследования и (или) опытноконструкторские разработки, а также порядок их признания установлен статьей 262 Налогового кодекса РФ. Исходя из анализа данной нормы, можно выделить следующие правила признания указанных расходов.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки после их завершения (завершения отдельных этапов исследований) равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования. По налогам и сборам.

Датой признания расходов по суммам налогов и сборов и иных обязательных платежей считается дата начисления налогов (сборов).

Порядок определения даты признания расходов для целей налогообложения при использовании налогоплательщиком метода начисления регламентирован статьей 272 Налогового кодекса РФ. Согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается: для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей - дата начисления налогов и сборов. По отчислениям в резервы.

Датой признания расходов по суммам отчислений в резервы, признаваемые расходом для целей налогообложения считается дата их начисления в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ. По отдельным видам расходов.

Данное правило применяется по следующим видам расходов: в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; в виде иных подобных расходов;

Датой признания расходов в этом случае является дата расчетов, установленная в договоре или дата предъявления налогоплательщику расчетных документов, либо последний день отчетного (налогового) периода. По отдельным видам расходов.

Данное правило применяется по следующим видам расходов: в виде сумм выплаченных подъемных; в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.

Датой признания расходов является дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика. По отдельным видам расходов.

Данное правило применяется по следующим видам расходов: для расходов на командировки; для расходов на содержание служебного автотранспорта; для представительских расходов; иные подобные расходы.

Датой признания расходов является дата утверждения авансового отчета. По расходам от операций с иностранной валютой.

При совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами датой признания расходов является дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы.

Для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты датой их признания является дата перехода права собственности на иностранную валюту. По расходам в виде отрицательной курсовой разницы.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу

и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признаются в последний день текущего месяца. По расходам от переоценки драгоценных металлов.

Расходы в виде отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов признаются в последний день текущего месяца.

По ценным бумагам.

Датой признания расходов считается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость. По штрафным санкциям (возмещаемым убыткам).

Данное правило применяется по следующим видам расходов: в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных или долговых обязательств; сумм возмещения убытков или ущерба.

Датой признания расходов для целей налогообложения считается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда. По расходам от заемных операций.

Данное правило применяется по расходам в виде процентов по договорам, займам и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги).

Если срок действия указанных договоров (иных долговых обязательств) приходится более чем на один отчетный период, то датой признания расходов считается последний день соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). По расходам в виде суммовых разниц.

Суммовая разница признается расходом в следующем порядке: у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав; у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Несмотря на то что большинство организаций для целей налогообложения прибыли используют метод начисления, кассовый метод также применяется организациями.

Стоит отметить, что кассовый метод применим в практической деятельности сравнительно небольшим числом организаций.

Рассмотрим, насколько этот метод выгоден налогоплательщикам. Кто имеет право применять кассовый метод учета доходов и расходов.

Согласно пункту 1 статьи 273 Налогового кодекса РФ кассовый метод учета доходов и расходов могут применять любые организации (за исключением банков), если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Полное исключение в этой статье сделано только в отношении банков, они вообще не могут применять кассовый метод ни при каких условиях.

Вот и возникает первый отрицательный момент этого метода, а именно: у организации, работающей по кассовому методу, возникает обязанность ежеквартальной проверки правомерности его применения. Принимая во внимание, что предельный показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) остается «плавающей» величиной, таким образом получаем, что средний размер выручки от реализации за любые четыре квартала не должен превышать одного миллиона рублей.

Незаконченность формулировки пункта 1 статьи 273 Налогового кодекса РФ позволяет допускать относительную вольность трактования данной статьи.

С одной стороны, дается точное утверждение, что рассчитывается средняя величина выручки за предыдущие четыре квартала, а следовательно, логично сделать вывод, что выручка в каждом отдельно взятом квартале может как превышать, так и быть меньше 1 миллиона рублей, но с другой стороны дано ограничение - выручка не должна превышать 1 миллиона рублей за каждый квартал.

Согласно всему изложенному теряется смысл расчета средней величины за четыре предыдущие квартала, потому что если за каждый отдельно взятый квартал выручка будет меньше 1 миллиона рублей,

то, следовательно, и средняя величина за четыре квартала также будет меньше 1 миллиона рублей.

Логичнее будет рассчитывать среднюю величину выручки от реализации товаров (работ, услуг) (без учета НДС) за четыре предыдущие квартала. И, следовательно, если рассчитанная средняя величина не превысит 1 миллиона рублей в квартал, то организация имеет право применять кассовый метод учета доходов и расходов.

Вновь образованные организации имеют право применять кассовый метод с момента создания. Порядок определения метода учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли.

Глава 25 Налогового кодекса РФ предусматривает различный порядок ведения налогового учета в зависимости от того, какой метод учета доходов и расходов выбран для исчисления прибыли налогоплательщиком.

До начала отчетного (налогового) периода налогоплательщик должен определить, какой метод учета доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик выбирает. Это объясняется тем, что на основании статьи 313 Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система ведения налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, от одного налогового периода к другому.

Налогоплательщик должен определиться с порядком ведения налогового учета и прописать его в учетной политике организации для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя, на основании статьи 313 Налогового кодекса РФ.

Исходя из того что пункт 1 статьи 285 Налогового кодекса РФ определил, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, до начала налогового периода (года) налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике для целей налогообложения применяемый им в предстоящем налоговом периоде метод учета доходов и расходов. Особенности учетной политики для организаций, перешедших на кассовый метод определения прибыли.

Что же должно быть учтено налогоплательщиком, при написании учетной политики для целей налогообложения прибыли, при выборе метода определения доходов и расходов по кассовому методу: Организации, применяющие кассовый метод, определяют выручку от реализации товаров (работ, услуг) исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), включая реализацию основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и прочего имущества, выраженных в денежной и (или) натуральной форме. При определении выручки от реализации из нее исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). При определении выручки от реализации необходимо помнить, что экспортные пошлины не предъявляются налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) и учитываются при определении размера выручки. Сумма акцизов, включенная в стоимость реализованных покупателям товаров, исключается из размера выручки от реализации. При определении возможности применения кассового метода внереализационные доходы организации не учитываются. В том случае, если в составе доходной части налогоплательщика доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) и предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) - основные, то они признаются выручкой от реализации, которая участвует при определении возможности использования кассового метода.

В том случае, если перечисленные выше услуги организацией оказываются регулярно, но данный вид деятельности не признан основным, в этом случае доходы в целях налогообложения будут признаны внереализационными.

По усмотрению налогоплательщика в данном варианте в учетной политике организации целесообразно прописать, в составе каких доходов перечисленные выше доходы будут признаны организацией. Применение кассового метода признания доходов и расходов носит добровольный характер. Даже если выручка от реализации това

ров (работ, услуг) организации не превышает предельный показатель, установленный в пункте 1 статьи 273 Налогового кодекса РФ, данная организация может признавать доходы и расходы по методу начисления. Переход на признание доходов и расходов по кассовому методу возможен только с начала налогового периода. В соответствии с нормами статьи 313 Налогового кодекса РФ решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода.

Признание доходов и расходов по кассовому методу не освобождает организации от ведения налогового учета в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса РФ в целом и статьей 313 Налогового кодекса РФ в частности.

Минусом кассового метода является такой аспект, что согласно пункту 4 статьи 273 Налогового кодекса РФ, если в налоговом периоде, в котором применяется кассовый метод, средняя выручка от реализации за последние четыре квартала превысит предельный показатель, то в этом случае налогоплательщик обязан перейти на метод начисления, и не с того квартала, в котором произошло превышение предельного показателя, а с начала налогового периода, в котором был превышен предельный показатель выручки от реализации. В этом случае налогоплательщику будет необходим перерасчет всех доходов и расходов в порядке, предусмотренном для метода начисления. Уплата налога на прибыль организациями, применяющими кассовый метод, осуществляется в соответствии со статьей 286 Налогового кодекса РФ. Так как выручка от реализации у названных организаций в среднем не превышает 1 миллиона рублей, то ими применяется пункт 3 статьи 286 Налогового кодекса РФ. В соответствии с содержанием этого пункта организации, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, уплачивают квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода и налог на прибыль по окончании налогового периода. За организациями, применяющими кассовый метод, остается право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае суммы авансовых платежей исчисляются налогоплательщиками исходя из ставки нало

га и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Организации вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на данную систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода. Контроль выручки при применении кассового метода определения доходов и расходов.

При рассмотрении кассового метода определения доходов и расходов особенно стоит обратить внимание на то, что за налогоплательщиками постоянно сохраняется обязанность контроля за величиной выручки, получаемой по итогам каждого квартала.

Это в первую очередь связано с тем, что если налогоплательщиком, применяющим кассовый метод определения доходов и расходов, в соответствии с пунктом 4 статьи 273 Налогового кодекса РФ, в течение налогового периода будет превышен предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он будет обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода (года), в котором было допущено такое превышение.

Исходя из пункта 1 статьи 273 Налогового кодекса РФ за налогоплательщиком сохраняется постоянная обязанность контроля объема выручки, получаемой в предыдущие четыре квартала, в течение налогового периода (года). По истечении каждого квартала налогоплательщику необходимо постоянно пересчитывать среднюю выручку из расчета четырех предыдущих кварталов и при этом следить, чтобы она не превысила определенный Налоговым кодексом РФ уровень, а именно 1 миллиона рублей в квартал.

Так, для подтверждения возможности применения кассового метода с 1 января 2009 года берется выручка за I, II, III и IV кварталы 2008 года и определяется средняя величина. Затем в течение 2009 года необходимо будет определять: среднюю величину выручки по итогам I квартала 2009 года - по состоянию на 1 апреля 2009 года. Для расчета берется выручка II, и IV кварталов 2008 года и I квартала 2009 года;

среднюю величину выручки по итогам II квартала 2009 года - по состоянию на 1 июля 2009 года. Для расчета берется выручка III и кварталов 2008 года и I, II кварталов 2009 года; среднюю величину выручки по итогам III квартала 2009 года - по состоянию на 1 октября 2009 года. Для расчета берется выручка квартала 2008 года и I, II и III кварталов 2009 года.

Обязанность налогоплательщиков переходить с кассового метода (при превышении предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг)) на метод начисления с начала налогового периода, в течение которого допущено такое превышение, установленная пунктом 4 статьи 273 Налогового кодекса РФ, существенно усложняет применение кассового метода с практической точки зрения. Порядок признания доходов при кассовом методе.

В соответствии с пунктом 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ для организаций, применяющих кассовый метод, датой получения дохода признается: день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу; день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав; день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Особое внимание при рассмотрении вопроса кассового учета доходов и расходов следует уделить достаточно спорной проблеме - авансовым платежам, полученным налогоплательщиком в счет предстоящей поставки продукции (работ, услуг).

Налоговое ведомство придерживается точки зрения, на основании которой у налогоплательщика, применяющего кассовый метод учета доходов и расходов, авансовые платежи, полученные в счет предстоящей поставки продукции (работ, услуг), являются доходом и подлежат обложению налогом на прибыль. В доказательство правомочности данного заявления используются следующие аргументы:

В соответствии с пунктом 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ у организаций, применяющих кассовый метод, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В качестве доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, признаны только авансы, получаемые налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, в соответствии с пунктом 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, но ничего не прописано про авансовые платежи в статье 273 Налогового кодекса РФ.

Позиция налоговиков не всегда правомерна и может быть оспорена налогоплательщиками.

Во-первых, авансовый платеж с экономической точки зрения представляет собой платеж, произведенный в оплату продукции, товаров, работ, услуг до их получения. Таким образом, авансовое перечисление будет засчитано при окончательном расчете, а при нарушении договорных обязательств, выразившихся в их неисполнении, аванс подлежит возврату.

Глава 25 Налогового кодекса РФ определяет только два вида доходов - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее доходы от реализации) и внереализационные доходы.

На основании пунктов 1, 2 статьи 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признается выручка от реализации, определяемая из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 223 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Под передачей понимается вручение вещи приобретателю,

а также сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. В соответствии со статьей 224 Гражданского кодекса РФ вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

То есть основным определяющим признаком реализации продукции (работ, услуг) признается переход права собственности на них от продавца к покупателю. Логично будет принять такую позицию, что если нет перехода права собственности, то нет и реализации. Следовательно, до момента отгрузки продукции (работ, услуг), если иная форма перехода права собственности не предусмотрена договором, реализации не происходит.

Под авансом же понимается предварительная оплата, получаемая продавцом от покупателя за продукцию (работы, услуги), которая должна быть реализована в будущем. Таким образом, при получении аванса поставщиком перехода права собственности на продукцию от продавца к покупателю еще не происходит. Таким образом, аванс не признается доходом от реализации, который признается в качестве объекта обложения налогом на прибыль в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ.

Пункт 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ устанавливает дату получения дохода для налогоплательщика, применяющего кассовый метод определения доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, а не саму налогооблагаемую базу. Подтверждение изложенного следует из статьи 248 и статьи 249 Налогового кодекса РФ, в которых прописано, что пересчет доходов от реализации и внереализационных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со статьей 271 и статьей 273 Налогового кодекса РФ. Следовательно, поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Налогового кодекса РФ в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов.

Согласно пункту 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ:

«В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод)».

То есть доход у продавца возникает только в том случае, когда покупатель погасит свою задолженность перед последним. Задолженность продавца перед покупателем будет сформирована только после перехода права собственности от продавца к покупателю на отгруженную продукцию. В этом случае получение аванса от покупателя не подразумевает погашение покупателем существующей задолженности перед продавцом.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что авансы, полученные налогоплательщиком, применяющим кассовый метод учета доходов и расходов, в счет предстоящей поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг), не будут являться доходом от реализации продукции.

При этом следует иметь в виду, что авансы нельзя отнести и в разряд внереализационных доходов, так как в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса РФ, в целях главы 25 внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 Налогового кодекса РФ, а статья 249 Налогового кодекса РФ признает в своем составе только доходы от реализации. Следовательно, внереализационными доходами признаются доходы, которые не являются доходами от реализации. Закрытый перечень таких доходов приведен в статье 250 Налогового кодекса РФ, но поступающие в счет предстоящей поставки продукции авансы связаны с расчетами за реализованную продукцию, и они становятся выручкой от реализации у организации, применяющей кассовый метод, после отгрузки продукции покупателю.

Следовательно, полученные авансы нельзя отнести ни к доходам от реализации, ни к внереализационным доходам.

Частым является доход от долевого участия в других организациях.

Учет указанных доходов для целей налогообложения осуществляется на дату фактического поступления денежных средств на счета в банках или в кассу организации, а не на дату получения извещения о начислении дохода. При получении доходов от долевого участия в других организа

циях в виде имущества датой получения дохода считается день получения имущества, то есть дата подписания акта его приемки-передачи.

При признании доходов в виде дивидендов в целях налогообложения прибыли, необходимо учитывать следующее. В том случае, если источником выплаты дивидендов налогоплательщика является иностранная организация, то сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и налоговой ставки 15%. При обложении данных доходов налогом на прибыль необходимо руководствоваться действующими международными договорами об избежании двойного налогообложения.

В том случае, когда источником выплаты дивидендов будет являться российская организация, то она будет признана налоговым агентом, и будет определять сумму налога в соответствии с пунктом 2 статьи 275 Налогового кодекса РФ. В этом случае за налоговым агентом закреплена обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы, а налогоплательщику - получателю дохода перечисляется сумма дивидендов за минусом удержанного налога.

Таким образом, при получении дивидендов от российских организаций налогоплательщики, применяющие кассовый метод, включают их во внереализационные доходы, но при заполнении декларации отражают данные дивиденды по специальной строке, подлежащей вычету из налоговой базы, при условии, что с них налог удержали.

В случае невыполнения изложенных условий такие суммы доходов будут облагаться налогом на прибыль дважды - у источника выплаты доходов и у налогоплательщика. Но, согласно пункту 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ доходы, полученные в виде дивидендов, облагаются по специальным ставкам - 9 или 15%, и, следовательно, такие доходы в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу, облагаемую по ставке 20%, не включаются.

Внереализационные доходы, учитываемые на дату поступления денежных средств.

К таким доходам можно отнести, в частности, доходы: в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы, поступившие в качестве воз

мещения убытков или ущерба. Если в счет возмещения штрафных санкций или ущерба передается имущество, датой получения данного вида доходов будет являться день получения имущества, то есть день подписания акта его приемки-передачи; от сдачи имущества в аренду (субаренду), от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности, в частности от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы. Если данные доходы получены организацией авансом, в налоговом учете учитываются фактически полученные доходы независимо от периода, к которому они относятся; в виде процентов по долговым обязательствам, в частности полученных по договорам займа, а также по ценным бумагам и прочим долговым обязательствам; распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе. Если в счет выплаты доходов передается имущество, датой получения данного вида доходов будет являться день получения имущества, то есть день подписания акта его приемки-передачи; в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов), если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав, за исключением имущества, полученного в рамках целевого финансирования, и целевых поступлений.

При безвозмездном получении имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу, по иному имуществу (работам, услугам) - не ниже затрат на производство (приобретение). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Датой получения названных доходов для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, будет являться дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Для целей бухгалтерского учета стоимость безвозмездно полученного имущества (объектов основных средств или нематериальных

активов) предварительно относится на счет учета доходов будущих периодов. На увеличение же прочих доходов эта стоимость списывается по мере начисления амортизации и в размере начисленных амортизационных отчислений.

Налогоплательщики в соответствии со статьей 54 Налогового кодекса РФ исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого налогового периода на основе данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Статьей 81 Налогового кодекса РФ определен порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию. Налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию того налогового периода, в котором допущена ошибка, доплатить в бюджет недоимки по налогу, образовавшейся в результате выявленной ошибки; самостоятельно рассчитать и уплатить в бюджет пени, образовавшейся в связи с несвоевременной оплатой сумм налога; представить в налоговые органы с сопроводительным письмом уточненную (дополнительную) налоговую декларацию за налоговый период, в котором обнаружена ошибка, а также представить копии платежных поручений о перечислении в бюджет недоимки по налогу и пени.

Данный вид дохода в целях налогообложения прибыли может появиться у организации только тогда, когда невозможно определить период совершения ошибки. Во всех других случаях вносятся изменения в налоговый учет в период совершения ошибки.

Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Для организаций, применяющих кассовый метод, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность и получающих доходы от такой деятельности в иностранной валюте, датой получения дохода считается дата зачисления валюты на транзитный счет организации. Продажа валюты, зачисленной на транзитный счет организации, производится уполномоченным банком по распоряжению организации, а в случае неполучения распоряжения уполномоченный банк самостоятельно производит продажу той части валюты, которая подлежит обязательной продаже, в последний день установленного для продажи срока. В связи с тем, что сроки зачисления валюты на транзитный счет организации, сроки продажи, а также курс валюты различны, в дальнейшем на счетах организации возникают курсовые разницы.

Курсовые разницы, возникающие на счетах учета денежных средств, выраженных в иностранной валюте, и образовавшиеся вследствие отклонения курса иностранной валюты от установленного Банком России официального курса, учитываются при определении налоговой базы на дату их возникновения при применении кассового метода.

Принимая во внимание то, что данное положение в статье 273 Налогового кодекса РФ конкретно не прописано, данное заключение можно обосновать следующим образом.

Доходом будет признана экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии со статьей 41 Налогового кодекса РФ главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. Имущество организации в виде денежных средств, выраженных в иностранной валюте, находится в распоряжении организации, а, следовательно, увеличение курса рубля по отношению к иностранной валюте приводит к увеличению экономической выгоды организации.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств, по нормам подпункта 11 статьи 250 Налогового кодекса РФ. При этом каких-либо исключений для кассового метода в данном подпункте не предусмотрено. Применять данный подпункт следует с учетом, что организация

использует кассовый метод. Соответственно положительная курсовая разница, возникающая по дебиторской и кредиторской задолженности, то есть по обязательствам и требованиям, выраженным в иностранной валюте, при применении кассового метода не признается на дату ее возникновения. Дело в том, что доходы (дебиторская задолженность), выраженные в иностранной валюте, признаются по курсу, который действует на дату их получения, и расходы (кредиторская задолженность), выраженные в иностранной валюте, также признаются по курсу, который действует на дату их фактического осуществления.

У организаций, которые применяют кассовый метод, суммовые разницы не возникают. Доходы, выраженные на основании заключенных договоров в условных единицах, признаются для целей налогообложения в сумме фактически поступивших денежных средств. Если же в счет погашения встречной задолженности передается имущество, доходом признается дата подписания акта его приемки-передачи. Если встречное обязательство погашается путем проведения взаимозачета, датой получения дохода является дата подписания акта взаимозачета.

Кроме того, налогоплательщики, определяющие доходы по кассовому методу в соответствии с пунктом 5 статьи 273 Налогового кодекса РФ, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Датой признания доходов от получения подобного имущества при применении кассового метода является дата принятия к учету материалов или иного имущества на основании первичных учетных документов. В отличие от метода начисления при кассовом методе дата составления акта ликвидации имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, для целей налогообложения не имеет значения.

Теперь рассмотрим доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

У организаций, применяющих кассовый метод, данный вид доходов в целях налогообложения признается на дату фактического получения

использованного не по целевому назначению имущества, в том числе денежных средств, с учетом пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Если при методе начисления датой получения данного вида дохода является дата, когда получатель имущества, в том числе денежных средств, фактически использовал указанное имущество не по назначению, то при кассовом методе дата признания данного вида внереализационного дохода совпадает с датой получения имущества, в том числе денежных средств.

Следующий вид доходов - доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации, за исключением случаев, когда уменьшение капитала произошло в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

У организаций, которые применяют кассовый метод, данный доход возникает на дату принятия учредителями, товарищами или акционерами решения, что возврат стоимости соответствующей части взносов (вкладов) не производится. В данном случае имеет место фактически безвозмездная передача имущества.

Если организация или физическое лицо - акционер (участник) имеет в уставном (складочном) капитале данной организации долю (вклад) в размере более чем 50%, может возникнуть противоречие между нормами подпункта 8 пункта 1 статьи 250 и подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. В таком случае безвозмездно полученное имущество не является объектом обложения налогом на прибыль. Это установлено подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Если выполняется условие подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, объекта налогообложения не возникает.

Доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, когда списывается кредиторская задолженность налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства России.

К кредиторской задолженности организации можно отнести, в частности: задолженность по расчетам с поставщиками и подрядчиками за поступившие материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги, в том числе задолженность, обеспеченную векселями выданными; задолженность перед рабочими и служащими по оплате труда, представляющую собой начисленные, но невыплаченные суммы оплаты труда.

Кредиторская задолженность, по которой в соответствии с действующим гражданским законодательством истек срок исковой давности, в целях главы 25 НК РФ признается организацией внереализационным доходом, если до перехода на применение кассового метода данная задолженность формировала расходы, включаемые в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Внереализационный доход в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признается в целях налогообложения при определении доходов по кассовому методу на дату прекращения обязательства. Подтверждением списания задолженности может служить, в частности, приказ руководителя организации о списании кредиторской задолженности.

При списании кредиторской задолженности, которая образовалась после перехода на применение кассового метода, дохода для целей налогообложения не возникает, поскольку не возникает и расхода для целей налогообложения. В отличие от метода начисления, при кассовом методе расходы признаются после их фактической оплаты. А если нет оплаты, значит, нет и расхода.

Если говорить о доходах в виде стоимости излишков товарноматериальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, то датой признания данных видов доходов для целей налогообложения является дата выявления результатов инвентаризации. Инвентаризация должна проводиться как минимум перед составлением бухгалтерской отчетности. Следовательно, и бухгалтерская и налоговая отчетность должны формироваться с учетом результатов инвентаризации.

Стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, относится на увеличение налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. При этом не имеет значения, какое имущество выявлено как излишнее - материалы, амортизируемое имущество или нематериальные активы. Стоимость излишнего имущества включается в состав доходов по рыночным ценам, действовавшим на момент проведения инвентаризации.

Согласно пункту 20 статьи 250 Налогового кодекса РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Статьей 274 Налогового кодекса РФ определено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса РФ. При этом рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также подпункты 4-11 статьи 40 Налогового кодекса РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость и акциза) (в рассматриваемом случае - на дату проведения инвентаризации).

Рыночной ценой товара согласно пункту 4 статьи 40 Налогового кодекса РФ признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Следовательно, сумма излишка готовой продукции, выявленная при инвентаризации, исходя из рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации образует внереализационный доход организации для целей налогообложения.

При этом при последующей реализации положения статьи 318 Налогового кодекса РФ на выявленные инвентаризацией излишки готовой продукции не распространяются. Налоговый учет операций по реализации такого имущества аналогичен порядку реализации прочего имущества. Это формулировка статей 268 и 316 Налогового кодекса РФ.

Итак, в связи с тем, что в налоговых регистрах расходы на производство выявленных в процессе инвентаризации излишков готовой

продукции не учитываются, при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль доходы от реализации этих излишков на их рыночную стоимость не уменьшаются.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса РФ, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованы и документально подтверждены.

Согласно пункту 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты только после их фактической оплаты. В целях главы 25 Налогового кодекса РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг и имущественных прав) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом необходимо обратить внимание, что выданные авансы под поставку товаров (работ, услуг) в целях налогообложения не являются расходом, поскольку исходя из норм статей 252, 273 Налогового кодекса РФ помимо фактической оплаты необходим сам факт произведения затрат, то есть непосредственного приобретения товаров (работ, услуг) (когда у покупателя возникнет право собственности на приобретаемые товары (работы, услуги)).

Таким образом, авансы, выданные поставщикам товаров (работ, услуг), не признаются при кассовом методе затратами. Моментом признания расходов при перечислении авансов поставщикам будет являться дата оказания услуги, выполнения работы, отгрузки товара организации.

Расходы налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы, с учетом определенных особенностей. Для материальных расходов датой признания расходов является момент погашения задолженности путем списания с расчетного счета или выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - момент такого погашения. Для расходов на приобретение сырья и материалов датой признания расходов является дата списания оплаченного сырья и материалов в производство. При этом необходимо отметить, что организации, применяющие кассовый метод, не освобождаются от выбора метода списания сырья и материалов в производство, предусмотренного в пункте 8 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Кроме того, здесь важно помнить, что глава 25 Налогового кодекса РФ предлагает закрепить в приказе об учетной политике один из методов оценки списания материалов. Кроме того, для признания данных расходов необходимо учитывать, что к материальным расходам не относятся товарно-материальные ценности, переданные в производство, но не использованные в производстве на конец месяца, по пункту 5 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Следовательно, сырье и материалы для признания их в составе расходов обязательно должны подвергнуться какой-либо обработке в производстве. Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Расходы на оплату процентов за пользование заемными средствами учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. При этом применяются нормы статьи 269 Налогового кодекса РФ. Амортизация в части оплаченного амортизированного имущества учитывается в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период в последний день каждого месяца. Расходы на освоение природных ресурсов в части оплаченных расходов признаются в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период в порядке, предусмотренном статьей 261 Налогового кодекса РФ.

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки в части оплаченных расходов признаются в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период в порядке, предусмотренном статьей 262 Налогового кодекса РФ. Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в момент их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Стоит подчеркнуть, что организации, применяющие кассовый метод, не учитывают в целях налогообложения в составе расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство выражено в условных денежных единицах.

Рассмотрим порядок признания некоторых расходов при применении кассового метода. Учет материальных расходов.

Перечень материальных расходов приведен в пункте 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

К этим расходам относятся: затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом; на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели; на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика; затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения и другие расходы.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ материальные расходы учитываются в составе расходов в момент

погашения задолженности по ним. При этом задолженность может погашаться путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы или иным способом (например, путем зачета взаимных требований).

В составе расходов, уменьшающих доход, расходы по приобретению сырья и материалов будут учитываться только по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Это означает, что при кассовом методе нельзя учесть материальные расходы: если сырье и материалы получены и оплачены организацией, но при этом они находятся на складе у организации (не списаны в производство); если сырье и материалы фактически получены организацией и даже списаны в производство, но оплата за них поставщику не произведена.

Таким образом, при кассовом методе материальные расходы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы, в том отчетном периоде (I квартал, полугодие, 9 месяцев), в котором одновременно соблюдаются два условия: сырье и материалы оплачены поставщику; сырье и материалы списаны в производство.

При этом следует подчеркнуть, что организации, применяющие метод начисления, материальные расходы принимают в состав расходов того отчетного (налогового) периода, к которому они относятся, независимо от их оплаты (пункт 1 статьи 271 Налогового кодекса РФ). Но при методе начисления в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода включается не вся стоимость сырья и материалов, переданных в производство, а только та их часть, которая приходится на произведенные в текущем отчетном (налоговом) периоде товары (работы, услуги), по нормам пункта 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ. А оставшаяся часть материалов распределяется на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции, в соответствии с пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ. Учет расходов на оплату труда.

В соответствии со статьей 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В этой же статье приведен примерный перечень расходов, относимых к расходам на оплату труда в целях главы 25 Налогового кодекса РФ.

Расходы на оплату труда, так же как и материальные расходы, учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Таково требование подпункта 1 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Это означает, что если заработная плата работникам начислена за текущий месяц, но в этом месяце не выплачена, то расходы на оплату труда не включаются в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения.

Как правило, выплата заработной платы, начисленной за текущий месяц, происходит в следующем месяце, в период с 1-го по 15-е число. Поэтому у организаций, применяющих кассовый метод, заработная плата, начисленная за текущий месяц, включается в затраты следующего месяца по мере ее выплаты.

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, могут избежать этой проблемы, если будут выплачивать начисленную заработную плату за месяц в последний день этого же месяца, (то есть день начисления зарплаты и день ее выплаты будут совпадать).

У организаций, применяющих метод начисления, расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса РФ расходов на оплату труда по пункту 4 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Учет расходов на оплату процентов по заемным средствам и расходов на оплату услуг третьим лицам.

Расходы по оплате процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и оплате услуг третьих лиц учитываются для целей налогообложения в порядке, аналогичном порядку учета расходов на оплату труда, на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. То есть датой признания указанных расходов является момент списания денежных средств с расчетного счета или выплата из кассы, а при ином способе погашения задолженности - момент такого погашения.

Это означает, что до тех пор, пока начисленные по договору займа (кредита) проценты не будут уплачены заимодавцу (банку), они не включаются в состав расходов для целей налогообложения при кассовом методе (то есть указанные проценты учитываются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, когда фактически произведена их оплата).

В отношении услуг, оказанных третьими лицами налогоплательщику, применяющему кассовый метод, действует порядок учета, аналогичный вышеизложенному. То есть до тех пор, пока оказанные третьими лицами услуги не будут оплачены, они также не учитываются в составе расходов налогоплательщика, применяющего кассовый метод. Для целей налогообложения они учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, когда фактически произведена оплата за оказанные услуги. Амортизация.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом амортизируемым имущество признается в том случае, если оно удовлетворяет одновременно двум условиям: срок полезного использования имущества составляет более 12 месяцев; первоначальная стоимость имущества составляет более 20 000 рублей.

К амортизируемому имуществу относятся основные средства и нематериальные активы организации. Этому посвящены пункты 1, 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном этой статьей.

По общему правилу начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ, амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

В соответствии со статьей 273 Налогового кодекса РФ для организаций, учитывающих доходы и расходы по кассовому методу, расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ при этом методе амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

В целях главы 25 Кодекса оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом статьей 273 Налогового кодекса РФ не устанавливается требование признания расходов только в случаях оплаты в денежной форме.

Налогоплательщик, применяющий кассовый метод, имеет право учитывать для целей налогообложения прибыли амортизацию по полученному имуществу только после фактической оплаты независимо от формы оплаты.

Начисление амортизации может производиться либо линейным, либо нелинейным методом. Причем при любом методе начисления амортизации за основу берется первоначальная стоимость амортизируемого имущества (основного средства и нематериального актива), которая определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ, сооружение, изготовление, доставку и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с пунктами 1, 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

То есть если за основное средство или нематериальный актив произведена частичная оплата, то получается, что не все расходы учитываются при определении первоначальной стоимости имущества (то есть, первоначальная стоимость имущества не будет полностью сформирована). Причем в последующем изменить первоначальную стоимость имущества (путем включения в нее оставшейся суммы оплаты) нельзя, так как Налоговым кодексом РФ предусмотрено изменение первоначальной стоимости только основных средств и то в определенных случаях - достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Данный порядок определен в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

То есть у организаций, применяющих кассовый метод, первоначальная стоимость амортизируемого имущества будет считаться полностью сформированной для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором произошла окончательная оплата поставщику указанного имущества.

У организаций, применяющих метод начисления, таких проблем с начислением амортизации по амортизируемому имуществу не возникает. Начисление амортизации по объекту амортизируемого

имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и при этом не важно, полностью оплачено это основное средство или нет. Учет расходов на освоение природных ресурсов и расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 261 Налогового кодекса РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. В этом же пункте приведен примерный перечень расходов, относимых к расходам на освоение природных ресурсов. Указанные расходы являются капитализируемыми и учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном статьями 261, 325 Налогового кодекса РФ. То есть порядок учета зависит от вида определенного расхода и принимается для целей налогообложения не единовременно, а равномерно в течение определенного периода времени, в соответствии с пунктом 2 статьи 261, статьи 325 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 1 статьи 262 Налогового кодекса РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научноисследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации. Указанные расходы также являются капитализируемыми и учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном статьей 262 Налогового кодекса РФ. Причем порядок учета зависит от конкретного вида расхода и учитывается для целей налогообложения также в течение определенного периода времени.

У              организаций, применяющих кассовый метод, порядок учета расходов на освоение природных ресурсов в соответствии со статьей 261 Налогового кодекса РФ и расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки на основании статьи 262 Налогового кодекса РФ аналогичен порядку учета амортизации для

целей налогообложения. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Это означает, что расходы на освоение природных ресурсов и расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки учитываются для целей налогообложения в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период, но только по оплаченным расходам, по нормам статьи 261, 262, 325 Налогового кодекса РФ.

У              организаций, применяющих метод начисления, порядок учета расходов на освоение природных ресурсов и расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки для целей налогообложения зависит только от вида производимых расходов, которые принимаются в состав расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период, независимо от того, оплачены указанные расходы или нет, по статьям 261, 262, 325 Налогового кодекса РФ. Учет расходов на уплату налогов и сборов.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.

Это означает, что если даже налоги начислены, для целей налогообложения они не принимаются. В состав расходов налоги включаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически уплачены в бюджет.

Поскольку уплата налогов, как правило, производится в месяце, следующем за месяцем либо кварталом, в котором они начислены (например, ЕСН, налог на имущество), у организаций, применяющих кассовый метод учета, налоги учитываются для целей налогообложения на месяц либо квартал позднее (при условии их своевременной уплаты). Конечно, такой порядок учета налогов не совсем удобен, но это лишний раз доказывает, что при кассовом методе нет увязки между полученными доходами и произведенными расходами.

Организации, применяющие метод начисления, налоги учитывают в составе расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся. Датой осуществления расхода признается дата начисления налогов (сборов) на основании статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Если у налогоплательщика, применяющего кассовый метод, имеется задолженность по уплате налогов и сборов, то расходы на ее по

гашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность, так постановлено в подпункте 3 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Это и понятно, поскольку у организации, применяющей кассовый метод, при осуществлении расчетов по договорам, в которых обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах, суммовых разниц вообще не возникает, так как момент признания дохода (расхода) совпадает с моментом оплаты. А суммовые разницы возникают только в том случае, когда момент оплаты не совпадает с моментом признания дохода (расхода).

Отдельные моменты признания некоторых внереализационных расходов при применении кассового метода.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы у организаций, применяющих кассовый метод и осуществляющих расходы, выраженные в иностранной валюте, признаются расходами в целях налогообложения прибыли на дату фактической оплаты товаров (работ, услуг).

Отрицательные курсовые разницы, возникающие на счетах учета денежных средств, выраженных в иностранной валюте, и образовавшиеся вследствие отклонения курса иностранной валюты от установленного Банком России официального курса, при применении кассового метода учитываются при определении налоговой базы на дату их возникновения.

Несмотря на то что из статьи 273 Налогового кодекса РФ это прямо не вытекает, данный вывод можно обосновать следующим образом. Имущество организации в виде денежных средств, выраженных в иностранной валюте, находится в распоряжении организации, и уменьшение курса рубля по отношению к иностранной валюте приводит к уменьшению экономической выгоды организации.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при дооценке, выраженных в иностранной валюте обязательств. При этом каких-либо исключений для кассового метода в данном подпункте не предусмотрено.

Применять данный подпункт следует с учетом того, что организация использует кассовый метод. Соответственно отрицательная курсовая разница, возникающая по дебиторской и кредиторской задолженности, то есть по обязательствам и требованиям, выраженным в иностранной валюте, при применении кассового метода не признается на дату ее возникновения. Дело в том, что расходы (кредиторская задолженность), выраженные в иностранной валюте, признаются по курсу, который действует на дату их фактического осуществления, и доходы (дебиторская задолженность), выраженные в иностранной валюте, признаются также по курсу, который действует на дату их фактического получения на расчетные счета или в кассу.

Расходы, которые включаются в состав внереализационных на дату их фактической оплаты.

К ним можно отнести, в частности, расходы: в виде процентов по долговым обязательствам любого вида; на организацию выпуска собственных ценных бумаг; связанные с обслуживанием приобретенных организацией ценных бумаг; на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, а также на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен; связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов; в виде признанных штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также на возмещение ущерба, на услуги банка; на проведение ежегодного собрания акционеров.

Кроме того, к перечисленным расходам относятся судебные расходы и арбитражные сборы, если они не компенсируются ответчиком.

Рассматривая кассовый метод признания доходов и расходов, следует обратить внимание на положения пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ. В соответствии с данным пунктом к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; некомпенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам; расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, в организациях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам отнесены убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Указанные расходы признаются в текущей налоговой базе периода, в котором обнаружены ошибки, если невозможно определить конкретный период, к которому данные ошибки относятся. Если период совершения ошибки установить можно, следует произвести корректировку налоговых обязательств отчетного периода, к которому относятся выявленные ошибки (искажения). При этом в налоговые органы представляются уточненные налоговые декларации по налогам, обязательства по котором пересчитываются в результате выявленных ошибок.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам отнесены суммы безнадежных долгов.

Подпунктами 3 и 4 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам отнесены потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и потери от простоев по внешним причинам. При кассовом методе данные расходы признаются после их фактической оплаты.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам отнесены расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, в организациях

торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Учет данных убытков также отражается на счетах бухгалтерского учета. Источником выявления недостач и хищений являются результаты инвентаризации товарноматериальных ценностей.

По данной статье учитываются два вида расходов: расходы от недостачи при отсутствии виновных лиц и убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом в обоих случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Подпунктом 6 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам отнесены потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Необходимым условием для признания данных расходов в целях налогообложения будет являться акт инвентаризации. Проведение инвентаризации обязательно в случае стихийных бедствий, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

К названным выше потерям можно отнести: стоимость уничтоженного или испорченного имущества, принадлежащего организации (за исключением стоимости арендованного, полученного в залог или комиссионного имущества); фактически осуществленные расходы, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий и аварий, за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, материалов.

Расходы, связанные с ликвидацией и предотвращением последствий стихийных бедствий, принимаются к учету для целей налогообложения при применении кассового метода после их фактической оплаты.

Подпунктом 7 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам отнесены убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 Налогового кодекса РФ. На организации, применяющие кассовый метод, положения норм статьи 279 Налогового кодекса РФ не распространяются.  

<< | >>
Источник: Горбулин Виктор Дмитриевич.. Производство. Учет, налоги. 2010

Еще по теме Учет затрат на производство в целях налогообложения прибыли:

  1. 1.4. Основы налогообложения прибыли и специальные налоговые режимы
  2. 5.1. Содержание учетной политики и ее основных элементов
  3. ДОХОДЫ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
  4. 1.3. Международный опыт налогообложения прибыли
  5. СОСТАВ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ ПРОДУКЦИИ
  6. $,б> ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЧИСТОЙ ПРИБЫЛИ ОРГАНИЗАЦИИ (ПРЕДПРИЯТИЯ)
  7. РУССКО-АНГЛИЙСКИЙ СЛОВАРЬ ОСНОВНЫХ ТЕРМИНОВ ПО НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ
  8. Понятие доходов для целей налогообложения прибыли 1.1.1. Принципы определения доходов
  9. Различие систем налогообложения, существующих в мире
  10. Содержание учетной политики и ее основных элементов
  11. УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И РЕАЛИЗАЦИИ
  12. Учет потерь от брака
  13. Учет затрат на производство в целях налогообложения прибыли
  14. 2.7. Налоговый учет основных средств
  15. Метод учета затрат и калькулирования сокращенной себестоимости продукции (директ-костинг)
  16. Сметы затрат, порядок учета фактических расходов и форм отчетов по центрам затрат
  17. УЧЕТ ЗАТРАТ НА РЕМОНТ И ВОССТАНОВЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
  18. УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
- Регулирование и развитие инновационной деятельности - Антикризисное управление - Аудит - Банковское дело - Бизнес-курс MBA - Биржевая торговля - Бухгалтерский и финансовый учет - Бухучет в отраслях экономики - Бюджетная система - Государственное регулирование экономики - Государственные и муниципальные финансы - Инновации - Институциональная экономика - Информационные системы в экономике - Исследования в экономике - История экономики - Коммерческая деятельность предприятия - Лизинг - Логистика - Макроэкономика - Международная экономика - Микроэкономика - Мировая экономика - Налоги - Оценка и оценочная деятельность - Планирование и контроль на предприятии - Прогнозирование социально-экономических процессов - Региональная экономика - Сетевая экономика - Статистика - Страхование - Транспортное право - Управление затратами - Управление финасами - Финансовый анализ - Финансовый менеджмент - Финансы и кредит - Экономика в отрасли - Экономика общественного сектора - Экономика отраслевых рынков - Экономика предприятия - Экономика природопользования - Экономика труда - Экономическая теория - Экономический анализ -
Яндекс.Метрика